首页 > 研究成果 > WORKING PAPER  > 详细内容
 
所长介绍
关于研究所
主要服务项目
模块研究中心
行业研究中心
研究团队
研究成果
  行业研究报告
  白皮书
  核心期刊论文
  承担课题
  WORKING PAPER
硕博招生
学术活动
合作机构
中大管理论坛
《中大商业评论》
最新动态
人才招聘
返回首页
纳税筹划

第一章  纳税筹划概述

在本章中,主要是对纳税筹划的有关理论问题进行探讨,包括纳税筹划的概念和特征,纳税筹划的主要类型,纳税筹划的原则,企业节税与避税、逃税、抗税的区别,纳税筹划的好处及体现,避税的重点及新思路等。

第一节    纳税筹划的概念

关于纳税筹划包括的内容,目前国内有三种不同的观点:一是认为纳税筹划专指一种情况即节税筹划,也就是认为节税筹划与纳税筹划是相同的范畴;二是将纳税筹划向外延伸到各种类型的少缴税、不缴税的行为,甚至将偷税、逃税、欠税都包括在纳税筹划的范畴之内;笔者的观点属于第三种,认为纳税筹划是关于对各种纳税事务的筹划,是一个全方位的概念,涉及到纳税人纳税事务的各方面,但纳税筹划不能违背国家有关的法律、法规。纳税筹划是企业的一种理财活动,是指纳税人为了实现经济利益最大化的目的,在国家法律允许的范围内,对自己的纳税事项进行系统安排,以获得大的经济利益。纳税筹划的内容包括:避税、节税、规避“税收陷阱”、转嫁筹划和实现零风险五个方面。

避税筹划是相对于逃税而言的一个概念,是指纳税人采用不违法的手段,利用税法中的漏洞、空白获取税收利益的筹划。因此避税筹划既不违法,也不合法,而是处在两者之间,是一种“非违法”的活动。对于这种方式的筹划,理论界有一定争议,很多学者认为这是对国家法律的蔑视,应该一棍子打死。但笔者认为,这种筹划虽然违背了立法精神,但其获得成功的重要前提是纳税人对税收政策进行认真研究,并在法律条文形式上对法律予以认可,这与纳税人不尊重法律的偷税、逃税有着本质的区别。对于纳税人的这种筹划,税务机关不应该予以否定,更不应该认定为偷税、逃税并给予法律制裁。做为国家所能做的应该是不断地完善税收法律规范,填补空白,堵塞漏洞,使得类似的情况不会再次发生,也就是采取反避税措施加以控制。

节税是指纳税人在不违背税法的立法精神的前提下,利用税法中固有的起征点、免征额、减税、免税等一系列的优惠政策和税收惩罚等倾斜调控政策,通过对企业筹资、投资及经营等活动的巧妙安排,达到少缴国家税收的目的。这种筹划是纳税筹划的组成部分之一,理论界早已达成共识,国家也从各方面给予扶持。

规避“税收陷阱”,是指纳税人在经营活动中,要注意不要陷入税收政策规定的一些被认为是税收陷阱的条款。如《值增税暂行条例》规定:兼营不同税率的货物或劳务,应分别核算,未分别核算的,从高适用增值税税率。如果我们对经营活动不进行事前的纳税筹划,就有可能掉进国家设置的“纳税陷阱”,从而增加企业的税收负担。

税收转嫁筹划,是指纳税人为达到减轻自己身的税收负担,通过对销售商品的价格进行调整,将税收负担转嫁给他人承担的经济活动。由于通过转嫁筹划能够实现降低自身税负的目标,因此我们也将其列入纳税筹划的范畴。

涉税零风险,是指纳税人生产经营帐目清楚,纳税申报正确,税款交纳及时、足额,不出现任何税收违法乱纪行为,或风险极小,可忽略不计的一种状态。当谈及进行纳税筹划,一般人都认为是指企业或个人运用各种手段直接减轻自身税收负担的行为,其实这种认识是相当的片面的。因为,纳税人除了减轻税收负担之外还存在不会直接获得任何税收上的好处,但可以避免涉税损失的出现,这也相当于实现了一定的经济收益,这种状态就是涉税零风险。笔者认为,实现涉税零风险也是纳税筹划的重要内容。

第二节    纳税筹划的特征

纳税筹划有其固有的特征,主要表现在:纳税筹划的合法性、纳税筹划的政策导向性、纳税筹划的目的性、纳税筹划的专业性和纳税筹划的时效性等几方面。

纳税筹划的合法性,纳税筹划是在合法的条件下进行的,是在对国家制定的税法进行比较分析研究后,进行的纳税优化选择。

从纳税筹划的概念可以看出,纳税筹划是以不违反国家现行的税收法律、法规为前提,否则,就构成了税收违法行为。因此,纳税人应该具备相当的法律知识,尤其是清楚相关的税收法律知识,知道违法与不违法的界限。

纳税筹划的合法性是纳税筹划最基本的特点,具体表现在,纳税筹划运用的手段是符合现行税收法律法规的,与现行国家税收法律、法规不冲突,而不是采用隐瞒、欺骗等违法手段。纳税筹划的合法性还表现在税务机关无权干涉,纳税筹划最根本的做法是利用税法的立法导向和税法的不完善或税收法律、法规的漏洞进行筹划;国家只能采取有效措施,对有关的税收法律、法规进行建立、健全和完善,堵塞纳税人利用税法漏洞得到减轻税负和降低纳税成本的结果。同时,对待纳税人进行纳税筹划并不能象对待偷税、逃税那样追究纳税人的法律责任,相反只能政府默认企业进行纳税筹划,并利用纳税人进行纳税筹划找出的漏洞把税收法律法规加以完善。当然,我们进行纳税筹划是合法的,但不一定是合理的。纳税筹划的合法性要求纳税人熟悉或通晓国家税收政策规定,并能够准确地把握合法与不合法的界限。

纳税筹划的政策导向性,税收是国家控制的一个重要的经济杠杆,国家可以通过税收优惠政策,多征或减征税收,引导纳税人采取符合政策导向的行为,以实现国家宏观经济调整或治理社会的目的。

纳税筹划的目的性,是反映在企业进行纳税筹划中,其选择和安排都围绕着企业的财务管理目标而进行,以实现价值最大化和使其合法权利得到充分的享受和行使为中心。纳税筹划是一种理财活动,也是一种策划活动,而人们的策划活动总是为了实现一定的意图和目标而进行的,没有明确的意图和目的就无法进行策划。在纳税筹划中,一切选择和安排都围绕着节约税收成本的目标而进行,以实现企业利益的最大化和使其合法权益得到充分享受和行使是进行纳税筹划的中心。

纳税筹划的专业性。由于纳税筹划是纳税人对税法的能动运用,是一项专业技术性很强的策划活动。它要求筹划者要精通国家税收法律、法规,熟悉财务会计制度,更要时刻清楚如何在既定的纳税环境下,组合成能够达到实现企业财务管理目标,节约税收成本的目的。

纳税筹划的时效性。国家的税收政策法令是纳税人进行理财的一个外部环境,它实际上给纳税人的行为提供空间,纳税人只能适应它,而无法政变它,纳税筹划受现行的税收政策法令所约束。然而,纳税人面对的行为空间并不是一成不变的。任何事物都是不断向前发展的,国家税收政策法规也不例外,随着国家经济环境的变化,国家的税收法律也会不断修正和完善。税收作为国家掌握的一个重要的经济杠杆,税收政策必然根据一定时期的宏观经济政策的需要而制定,也就是说,任何国家的税收政策都不是一成不变的,当国家税收政策变动时,纳税筹划的做法也应及时进行调整。

第三节    纳税筹划的原则

税收筹划有利于实现企业价值或股东权益最大化,所以许多纳税人都乐于进行筹划。但是,如果纳税人无原则地进行纳税筹划,就可能达不到预期的目的。根据纳税筹划的性质和特点,笔者认为,企业进行纳税筹划应当遵循如下原则:

一、事前筹划原则

纳税筹划必须做到与现行的税收政策法令不冲突。由于国家税法制定在先,而税收法律行为在后,在经济活动中,企业的经济行为在先,向国家交纳税收在后,这就为我们的筹划创造有利的条件。我们完全可以根据已知的的税收法律规定,调整自身的经济事务,选择最佳的纳税方案,争取最大的经济利益。如果没有事先筹划好,经济业务发生,应税收入已经确定,则纳税筹划就失去意义。如果这个时候如果想减轻自身的税收负担,就只能靠偷税、逃税了。所以,企业进行纳税筹划,必须在经营业务未发生时、收入未取得时先做好安排。

我国古代著名的军事理论家孙子说:“夫未战而庙算胜者,得算多也;未战而宙处不胜者,得算少也。多处胜,少算不胜.而况于无算乎?吾以此观之,胜负见矣。”意思是说:开战之前就预见能够取胜的,是因为筹划周密,胜利条件充分;开战之前就预见不能取胜的,是因为筹划不周,胜利条件不足。筹划周密、条件充分就能取胜;筹划疏漏、条件不足就会失败,更何况不作筹划、毫无条件呢?我们根据这些观察,谁胜谁负也就显而易见了。
国家与纳税人之间围绕着征纳税所产生的利益关系,其实质是由税法所调整的征纳双方的税收法律关系。税法是引起税收法律关系的前提条件,是征纳双方都必须遵守的行为规范,但是,税法本身并不能产生具体的税收法律关系。税收法律关系的产生、变更、消灭必须由能够引起税收法律关系产生、变更、消灭的客观情况,也就是税收法律事实来决定。

二、保护性原则

企业的帐簿、凭证是记录企业经营情况的真实凭据,是税务机关进行征税的重要依据,也是证明企业没违反税收法律的重要依据。例如,《税收征收管理法》第52条规定:“因税务机关的责任,致使纳税人、扣缴义务人未缴或少缴税款的,税务机关在3年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款,但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误,未缴或少缴税款的,税务机关在3年内可以追征税款、滞纳金;有特殊情况的,追征期可以延长到5年。”这里所说的特殊情况是指涉及的应纳税款额在10万元以上。因此,企业在进行税收筹划后,要巩固已取得的成果,应妥善保管好帐目、记帐凭证等有关会计资料,确保其完整无缺,保管期不得短于税收政策规定的补征期和追征期。

三、经济原则

税收筹划可以减轻企业的税收负担,使企业获得更多的经济利益,因此许多企业都千方百计加以利用。但是,在具体操作中,许多纳税筹划方案理论上虽然可以少缴纳一些税金或降低部分税负,但在实际运作中却往往不能达到预期效果,其中很多纳税筹划方案不符合成本效益原则是造成纳税筹划失败的原因。纳税筹划归根到底是属于企业财务管理的范畴,它的目标与企业财务管理的目标是相同的----实现企业价值最大化。所以在纳税筹划时,要综合考虑采取该纳税筹划方案是否给企业带来绝对的利益,要考虑企业整体税负的降低,纳税绝对值的降低。

由于纳税筹划在降低纳税人税收负担、取得部分税收利益的同时,必然要为纳税筹划方案的实施付出额外的费用,导致企业相关成本的增加,以及因选择该筹划方案而放弃其他方案所损失的相应机会收益。例如,企业运用转让定价方式减轻自己的税负,需要花费—定的人力、物力、财力在低税负区内设立相应的办事机构,而这些机构的设立可能完全是出于税收方面的考虑,而非正常的生产经营需要。再如,纳税筹划是一项技术很强的工作,筹划人员不仅需要有过硬的财务、会计、管理等业务知识,还要精通有关国家的税收法律、法规及其他相关法律、法规,并十分了解税收的征管规程及存在的漏洞与弊端,因此,企业在纳税筹划前需要进行必要的税务咨询,有些时候还可能需要聘用专业的税务专家为企业服务,或直接购买避税计划。所以,纳税筹划与其他管理决策一样,必须遵循成本效益的原则,只有当筹划方案的所得大于支出时,该项纳税筹划才是成功的筹划。

四、适时调整的原则

纳税筹划是一门科学,有其规律可循。但是,一般的规律并不能代替一切,不论多么成功的纳税筹划方案,都只是一定的历史条件下的产物,不是在任何地方、任何时候、任何条件下都可适用的。纳税筹划的特征是不违法性,究竟何为违法,何为不违法,这完全取决于一个国家的具体法律。随着地点的变化,纳税人从—个国家到另一个国家,其具体的法律关系是不同的;随着时间推移,国家的法律也会发生变化。企业面对的具体的国家法律法规不同,其行为的性质也会因此而不同。由此可见,任何纳税筹划方案都是在一定的地区、一定的时间、一定的法律法规环境条件下、以一定的企业的经济活动为背景制定的,具有针对性和时效性,一成不变的纳税筹划方案,终将妨碍企业财务管理目标的实现,损害企业股东的权益、所以,如果企业要想长久地获得税收等经济利益的最大化,就必须密切注意国家有关税收法律法规的变化,并根据国家税收法律环境的变化及时修订或调整纳税筹划方案,使之符合国家税收政策法令的规定。

第四节   节税、避税与逃税、抗税的区别

企业节税、避税、逃税和抗税,反映在经济上虽然都能为企业降低税收成本,但企业节税、避税与逃税、抗税四者在本质上完全不同,主要表现在:
节税:是指纳税人在不违反税法的前提下,通过对自身的纳税行为进行有目的策划和安排,以减轻自身税负,获得最大的税收利益。

避税:是相对于逃税而言的概念,指纳税人以不违法的手段减轻或消除自己的纳税义务。可分为二类:一类是不可以接受的的避税,指纳税人违背国家的课税意图,利用税法上的漏洞和含糊之处,曲解税法,规避纳税义务。另一类是可以接受的的避税,指纳税人根据国家的政策导向,通过对纳税方案进行优化选择,精心安排自己的经济事务,以减轻税收负担,取得正当的税收利益。

逃税:是指纳税人以非法手段逃避履行纳税义务的行为。包括:偷税、逃避追缴欠税、骗税等违法行为。

抗税:指纳税人采用暴力、威胁方法拒不缴纳税款的行为,是一种严重的税收违法行为。

第五节    纳税筹划的好处及体现

纳税筹划的意义主要体现在两个方面,其一,从微观方面,有利于促进企业提高财务管理水平,使自身的经济利益最大化;其二,从宏观方面,有利于提高宏观经济政策的运行效果,增强纳税人的依法纳税的观念,完善国家税制、促进税务师事务所等中介组织的健康发展。纳税筹划的好处具体表现在如下几方面:

一、纳税筹划有利于提高企业财务管理水平

依法纳税是企业应尽的义务,税收的无偿性决定了企业税款的支付是资金的净流出,没有与之相配比的收入。税收成本是企业经营管理支出的主要组成部分,在收入、成本、费用等条件不变的情况下,企业的税款支出与税后净收入成反比。因此,在进行财务管理时,必须把税收成本纳入企业的经济目标进行管理。

纳税人为了减少税收支出,将自觉不自觉地将眼光放在应纳税款上。但是,如果其少交的税款是通过偷税、逃税、骗税、欠税等违法手段来实现的,纳税人不仅要受到税收法律的制栽,而且偷税、逃税、骗税、欠税等违法行为还会影响企业的声誉,对企业正常的生产经营产生严重的负面影响。因此,有必要认真分析税收对企业理财活动的影响,寻求—种既能减少企业税收支出,又不违反税收法律法规的方法,这种方法就是纳税筹划。

笔者认为目前许多企业存在偷税、逃税、骗税、欠税等违法犯罪行为,虽然有法制观念淡薄的问题,但关键是企业没有事先进行纳税筹划,尤其是企业在筹资、投资和平时的经营活动中没有事先把税收支出考虑进去。等到企业的经济活动结束后,在不能实现预期的经济效果的情况下,为实现企业的经济目标,只好进行有损于国家利益的偷税、逃税、骗税、欠税等违法行为。由于,企业的纳税筹划是以税收政策法规为导向,对企业的筹资、投资、经营管理、利润分配等财务活动中的纳税问题进行筹划,有利于企业更好的理财,提高企业财务管理水平。

二、有利于提高国家宏观经济政策的运行效果 

税收是为了实现其职能,凭借政治权力,无偿地取得财政收的一种形式,是国家实现其宏观经济政策的重要手段,然而,国家税收政策法规能否起到预期效果,主要取决于纳税人是否对这些政策法规作出行为反应,以及对这些政策措施的主动利用。如果政府制定了税收政策,而因为—些因素的影响,这些政策信息不能正常地传导到纳税人,或政策措施力度不足以改变纳税人的行为,纳税人并没有对其作出行为反应,国家预期的政策目标就难以实现。从这个意义上说,纳税主体是国家宏观调控的微观基础。

因此,国家如果希望通过运用税收政策来实现其宏观经济政策目标,不仅要注意措施的力度应足以改变纳税人的行为,而且要保证政策信息能一传导给纳税人,并影响纳税人的行为。企业进行纳税筹划,正是对这些政策信息的主动接收,并能动地加以运用,是纳税人按照国家宏观政策要求,对自身行为进行的调整,其结果必然有助于国家宏观经济政策的实现。可见,纳税筹划,是纳税人实现其自身价值最大化的重要手段,也是国家政策意志转化为纳税人行为的具体形式,是国家宏观调控得以实现的载体。通过科学进行纳税筹划,可以协调企业微观经济决策和国家宏观经济政策,提高宏观政策的运行效果。

三、有利于增强纳税人的法制观念提高公民的纳税意识

纳税意识对于纳税人的主观行为活动有着深刻的影响,“为什么要纳税?”是许多纳税人时常提问和关心的一个问题。长期以来,计划经济在我国的经济中占主导地位,国家没有正确处理好与纳税人的地位和关系,经济主体的法制观念不强,纳税人或不关心税收制度,对其中的具体规定不清楚;或凭人情关系,以言代法,纳税意识淡薄。他们大多不了解自己有哪些权利,更不了解何为纳税筹划,如何进行纳税筹划。不少纳税人不是将纳税作为自己的义务来履行,而是视为一种额外负担,是政府对自身利益的剥夺,认为纳税是吃亏的事,迫不得已才纳税。因此,提高公民的纳税意识,成为当前国家税收征管工作中迫切需要解决的一个问题。
增强纳税人的法制观念,培养和提高其纳税意识,需要征纳双方共同努力。政府应正确确立与纳税人之间的地位关系,尊重纳税人的合法权益承认依法纳税是纳税人应尽的义务,依法进行纳税筹划是纳税人应有的权利。做为纳税人应充分了解国家有关的税收法律法规,学用合法的方式来维护自己的正当权益,而纳税筹划能够促进纳税人自行完成这—过程。成功的纳税筹划的前提是纳税人应熟悉和通晓税收政策法律、法规,并准确掌握合法与非法的界限,保持各种各种帐目资料文件的完整,把运用税法进行纳税筹划作为一种自身发展的内在需要。由于纳税人主动地对税收政策法规和国家税收政策的学习和运用,纳税人的纳税意识必然得到提高,税收法制观念必然得到加强。

四、从长远来看,纳税筹划有利于增加国家税收收入

首先,纳税人进行纳税筹划,从近期来看,可能减少了国家的税收收入。但从长期来看,则有利于国家对税源的培植,有可能反而增加国家财政收入。首先,在目前国家政策性减税有限的情况下,纳税人通过对税款的交纳进行筹划降低税负,减轻了企业的税收负担。这对企业的生存发展十分有利,尤其是对于那些目前比较困难的企业,适当地减轻税收负担,就可以将资金用在企业最需要资金地方,帮助企业渡过难关,有利于企业的长远发展。只有当企业发展上去了,经济情况好转了,国家的税收收入源泉才会充足,国家对税款进行征收才在基础。
其次,企业进行纳税筹划在一定程度上受国家政策的指引和调节,有利于实现国家的产业政策,虽然近期可能减少国家税收,但就长远而言,却能够促进经济的长远持续发展。
此外,如果纳税人能通过正当的纳税筹划途径减轻自身的税收负担,他没有必要在偷税、骗税、逃税上做文章了,这样也有利于改善纳税环境,减少国家税务机关和企业之间的矛盾。

五、纳税筹划有利于促进税务代理等中介机构的健康发展

在市场经济条件下,政府发挥宏观调控职能需要在政府与市场之间存在一个”媒介性”的中介组织。它作为政府与企业之间的媒介进行沟通和协调,具有政府不可替代的作用,能为政府和企业提供双向服务,公正地维护政府和企业的合法权益,促进市场秩序的稳定、有序发展,协助政府办理各种事务,起到政府功能放大的效应,使政府的宏观管理措施在微观的企业层得到贯彻。现在政府转变职能,就是要把政府原有的一部分职能交给社会中介组织去履行。充分发挥会计师、税务师、咨询策划、纠纷仲裁等中介组织的作用,在政府与市场之间构建强有力的联结点,为政府转变职能、企业走向市场创造必要条件。

税务代理、咨询机构是社会中介组织的重要组成部分,经过近十年的发展,目前的税务代理机构已初具规模,由专业的税务代理人员代理纳税事宜,针对企业的实际情况进行合理、合法的纳税筹划,既可解除纳税人因税法不熟悉而出现违反税法规定而被处罚的后顾之忧,又可使纳税人的税收负担降低,同时可以使企业把精力放在发展生产,提高经济效益上。所以,税务代理机构开展纳税筹划,既是社会主义市场经济条件下纳税人的客观需要,也是税务代理自我发展,提高生存能力的客观需要。

第六节    避税的重点及新思路

虽然国家千方百计营造公平竞争的纳税环境。但由于我国各地区的经济条件不同,发展不平衡,各地政府往往把税收作为调节经济运行和经济结构的手段,因此税法中各种特殊条款、优惠措施及相关差别规定大量存在,从而在客观上造成相同性质征说对象的纳税人的税负存在高低差异。因而纳税人也就可以采取各种合法手段避重就轻,经过运作选择有利于自己的税收规定纳税,从而使自己得以节约税收成本。

由于纳税筹划是在遵守或不违背税法规定的前提下预先进行的策划,因而要使纳税筹划成功,纳税筹划人、纳税人就必须对税法有一个透彻的研究;同时,纳税筹划的成功实行还有赖于筹划实施人有清晰的思路和对技术的熟练掌握。本节将就国内纳税筹划的基本思路作一简要介绍,下面具体分析国内的纳税筹划的新思路。

一、利用本国税法规定的差异实施纳税筹划

利用本国税法规定的差异实施纳税筹划方法主要有: 利用不同经济性质企业的税负差异实施纳税筹划、利用行业和地区税负差异实施纳税筹划、利用特定企业的税收优惠实施纳税筹划、利用纳税环节不同规定进行纳税筹划等,下面分开进行详述。

㈠利用不同经济性质企业税负的差异实施纳税筹划

比如内、外资企业所得税税负差异,对计算机软件和硬件生产企业实行“先征后退”增值税的规定等,这些使企业性质实行的税收优惠政策也为纳税筹划提供了机会。其典型的例子是,许多内资企业通过各种途径将自已的资金投入国外办企业,然后将国外企业资金以外资的名义转手投入自己在国内的企业,通过这种曲线的形式来获得“合资”企业的资格,从而享受外商投资企业的税收优惠政策。

㈡利用行业税负差异实施纳税筹划

从事不同经营行业的纳税人的税负存在一定差异,这主要体现在以下四个方面:⑴缴纳营业税的不同劳务行业税率不同;⑵从事货物销售与提供加工、修理修配劳务的企业缴纳增值税,而提供其他劳务的企业则缴纳营业税,税负存在差异;⑶不同行业企业所得税税负不同,企业所得税税基的确定没有完全脱离企业财务制度造成企业间税基确定标准不一致,从而导致税负不同;⑷行业性税收优惠政策带来的税负差异。如对新办第三产业定期减免所得税的规定等。由于存在行业部门间税收待遇上的差别,利润转移、转让定价已成为一种常规性的避税手段。而且纳税人还可以利用从事行业的交叉、重叠来选择对其有利的行业申报缴税。

㈢利用地区税负差异实施纳税筹划

我国对设在经济特区、经济开发区、高新技术开发区和保税区等区域内的纳税人规定较多的税收优惠。如特区企业与内地企业所得税税率有15%和33%之别,众多的地方优惠区内企业也较优惠区外企业的税负轻。但是并非只有完全是在“优惠区”内经营的企业才享有优惠税率,对于在特定地区内注册的企业,只要投资方向和经营项目符合一定要求也可享受税收优惠政策。这样,一些企业通过在特区虚设机构,利用“避税地”方式来进行避税。

㈣利用特定企业的税收优惠实施纳税筹划

特定企业的税收优惠主要有:校办企业免征所得税;福利企业中雇用“四残”人员达35%以上免征企业所得税,在10%-35%之间减半征税;高新技术开发区的高新技术企业所得税税率仅为15%。有些纳税人通过挂靠学校、科研机构,向民政部门申报福利企业等手段来减轻纳税负担。 
㈤利用纳税环节的不同规定来进行纳税筹划

由于消费税仅在生产环节征收,商业企业销售应税消费品不用纳税。所以一些消费税的纳税人就利用消费税实行单环节征税的法律规定,通过设立关联销售机构,利用转让定价尽可能多地减少生产企业的销售收入,从而达到少缴消费税的目的。

此外,不同规模企业税负的差异、不同组织结构企业税负的差异、不同消费品生产经营企业税负的差异、个人的不同应税所得项目税负的差异等等,都为纳税人采取各种手段进行纳税筹划,选择有利于自己的税收法律规定纳税提供了条件。

二、利用税法缺陷实施纳税筹划

利用税法条文过于具体实施纳税等划。因为任何具体的东西都不可能包罗万象,很可能是越具体的法律规定越隐含着缺陷。比如,个人所得税采用列举法列举了应税所得的各个项目,但是这些项目不可能把所有形式都概括进去,而且各个项目有时难以区分得特别清楚,所以纳税人就可利用不同项目,不同的税率的规定,选择对自己有利的纳税项目,降低实际纳税税负。

㈠利用税法中存在的选择性条文实施筹划

税法对同一征税对象同时作了几项单列而又不同的规定,纳税人选择任一项规定都不违法。企业利用其选择性,通过分析测算选择低税率的方式,就可达到避税的目的。例如,现行税法中规定,房产税的纳税方法有两种:一是按房屋的折余价值以1.2%的税率计征房产税,另一种是按房屋的租金收入依12%计征房产税,但因没有明确规定相应的限定条件,再加上审批和管理制度中的漏洞,遂使纳税人通过选择性方案实现纳税筹划成为可能。

㈡利用税法条文不严密进行纳税筹划
许多优惠条款对给予优惠的课税对象在时

间、数量、用途及性质方面限定的定性不严,也产生了利用这些限定条件进行避税的方法。例如,现行税法规定对部分新办企业实行减税或免税,但对“新办企业”这一概念没有明确规定其性质,致使许多企业通过开关的循环方法,达到长期享受减免税的待遇。

㈢利用税法条文不确定实施纳税筹划

税法的有关规定不是特别具体,纳税人可以从自身利益出发据以制定纳税方案,同时得到税务机关的认可,从而实现合法节税。比如增值税暂行条例实施细则对一般纳税人与小规模纳税人的划分虽规定了量的标准,但同时又规定了质的标准,即根据纳税人的会计核算是否健全,是否能提供准确的纳税资料确定纳税人的类别。有了这样可选择而又不是特别清晰的划分标准,一般纳税人和小规模纳税人之间的法律界线不确定,这就使得两者间相互转化,趋向低税负成为可能。

需要特别说明的是,以上介绍的是进行纳税筹划的基本思路,操作性纳税筹划方案的设立还要考虑纳税人所处的行业、规模、企业形式及纳税税种,综合性极强。这里主要给纳税人和纳税筹划人员提供一些考虑纳税问题的途径。同时说明一个问题,实施纳税筹划是可能的,因为再健全的法律都是根据当时的情况制定的,而情况总是会发生变化的;加之法律的制定者和普通人一样“知识有限”、“理性有限”,因此,只要熟知法律,就可以在尊重法律的前提下利用法律来达到一定的经济目的。

第二章    纳税筹划必备的税法知识

本章详述了进行纳税筹划必须具备和掌握的各项税收法律知识,主要包括:纳税人违反税收法律法规规定必须承担的税收法律责任、税务登记的有关规定、发票管理的有关规定、纳税申报的有关规定、税务行政复议的有关规定、税务行政诉讼的有关规定和税务行政赔偿的有关规定等内容。

第一节    税收法律责任

纳税筹划必须在法律责任的范围内进行,因此每个纳税人都必须充分地了解有关纳税的权利和义务,纳税筹划是纳税人的权利,交税是纳税人的义务,看似矛盾的双方在法律责任的范围内得到统一。违反有关的法律、法规的规定必须要承担有关的法律责任。

法律责任是对征纳双方具有同等约束力的词语,它是指国家税制中规定的违反税收法律法规所应承担的法律责任,它对征纳双方都有约束力,它不仅包括对纳税人、扣缴义务人及其他当事人违反税法的处罚,也包括对税务征管执法人员在执行国家税收法律、法规过程中违法行为的处罚。

法律责任是法律的主体因其违法行为所应承担的法律后果。它与违法行为是联系在一起的。法律责任与法律义务是有区别的。义务相对于权利而言,履行义务的主体违背其应尽的义务,就是违法,就要承担法律责任。因为法律责任是由违法引起的,所以也就不同于一般的社会责任。法律责任与社会责任的区别在于:⑴责任是法律上事先就明确规定的,什么样的行为,要负什么样的责任,而其他社会责任,一般没有明确规定。⑵法律责任的追究是以国家的名义对违法者进行制裁,而其他社会责任不须由国家出面加以追究。⑶法律责任的承担具有国家强制性,而一般社会责任的承担则没有国家强制的性质。如果在一个法律中缺乏义务的实现,该法就会形同虚设。法律关系主体承担法律责任的基本形式主要可以分为:行政责任----警告、记过、记大过、降级、降职、撤职、留用察看、开除;刑事责任----管制、拘役、有期徒刑、无期徒刑、死刑;附加刑----剥夺政治权利、罚金、没收财产。

税收是国家征税机关无偿课征的,具有强制性。如果没有对当事人的违法行为的处罚,就难以保证征税行为实现,该征的税就会征不上来,税收的职能就无法实现。税收征管法和实施细则的法律责任主要是对纳税人、扣缴义务人不能正确履行义务而规定的。纳税人、扣缴义务人不正确履行义务要承担实施细则法律责任规定的当事人违反税法所应承担的行政法律责任,而当事人所应承担的刑事法律责任则由司法机关依照刑法等有关法律追究。

一、税收征管法规定的法律责任

概括地说,税收征管法及其实施细则所规定的法律责任是行政法律责任,其调整对象是纳税人、扣缴义务人、税务代理人及执行税法的税务人员。
税务机关查处税务案件时,必须实事求是、重证据、重调查研究,以事实为依据,以法律、法规为准绳,坚持有法可依、有法必依、执法必严、违法必究的原则,做到实事求是、证据确凿、定性准确、处理恰当、手续完备。

税务违法案件的处理程序是:对违法事实比较清楚、情节轻微、数额较小、不需要组织调查即可定性的税务案件,可不立案而由主办税务人查清后,提出书面处理意见报经领导和上级机关后处理。对违法行为比较严重、情节恶劣、案情复杂、数额较大、涉及面广、影响较大、需要组织调查处理的案件。均应立案,由办案税务机关组成调查组进行查证,然后写出调查报告,报经领导及上级税务机关批准,按征收征管法和实施细则的有关规定处理。对纳税人的税务违法情节达到检察机关受理偷税、抗税案件立案标准的,由税务机关移送检察依法处理。对围攻、冲击税务机关,以暴力威胁或围攻、殴打、侮辱税务人员的案件,应由县(市)以上税务机关移送公安机关或检察机关处理。

为保护纳税人和其他当事人的合法权益不受侵害,税收征管法和实施细则法律责任中规定,当事人可以对税务机关的行政行为采取行政复议和提起行政诉讼的措施。

我们要掌握有关税收政策规定,明白什么行为要承担什么样的法律责任,这样才不脱离我们纳税筹划的初衷。如果我们权益受到税务机关的侵害,则我们可以进行税务行政复议或提起税务行政诉讼。

二、违反税务管理行为的处罚

纳税人、扣缴义务人违反税务管理的行为,必须承担的法律责任,其处罚规定主要是:

㈠纳税人有下列行为之一的,由税务机关责令改正,可以处以2000元以下的罚款,情节严重的处以2000元以上10000元以下的罚款:

1、 未按规定期限申报办理税务登记、变更或注销登记的;
2、 未按规定设置、保管帐簿或者保管记帐凭证和有关资料资料的;
3、 未按照规定将财务、会计制度或财务会计处理办法和会计核算软件报送税务机关备案的;
4、 未按规定将全部银行帐户向税务机关报告的;
5、 未按规定期限申报纳税或未按规定报送纳税资料资料的;
6、 未按规定安装、使用税控装置,损毁或者擅自改动税控装置的;

㈡纳税人不办理税务登记的,由税务机关责令限期改正;逾期不改正的,经税务机关提请,由工商行政管理机关吊销营业执照。
纳税人未按规定使用税务登记证件,或者转借、涂改、买卖、假造税务登记证的,处以2000元以上10000元以下的罚款;情节严重的处以10000元以上50000元以下的罚款。

㈢扣缴义务人未按规定设置、保管代扣代缴税款帐簿或者代扣代缴、代收代缴税款记帐凭证及有关资料的,由税务机关责令改正,逾期不改正的,由税务机关处以2000元以下罚款,情节严重的处以2000元以上5000元以下罚款。

三、偷税行为及处罚

偷税是指纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐本、记帐凭证,或在帐簿上不列、少列收入或多列支出,或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段,不缴或者少缴应纳税款的行为。
对纳税人偷税的,由税务机关追缴其不缴少缴的税款、滞纳金,并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的,依法追究刑事责任。
扣缴义务人采取前款所列手段,不缴或者少缴已扣、已收税款,由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金,并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款,构成犯罪的,依法追究刑事责任。
纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据的,由税务机关责令限期改正,并处五万元以下的罚款。
纳税人不进行纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的,由税务机关追缴其不缴或少缴的税款、滞纳金,并处不邀或者少缴税款百分之五十以上五倍以下的罚款。

四、抗税行为及处罚

抗税是指纳税人、扣缴义务人以暴力、威胁方法拒绝缴纳税款的行为。依照《税收征收管理法》及《刑法》有关条款的规定,情节轻微,未构成犯罪的,由税务机关追缴其拒缴的税款、滞纳金,并处以拒缴税款一倍以上五倍以下的罚款。构成犯罪的处以三年以下有期徒刑或者拘役,并处拒缴税款一倍以上五倍以下罚金;情节严重的处以三年以上七年以下有期徒刑,并以一倍以上五倍以下的罚金。以暴力方法抗税,致人重伤或者死亡的,按伤害罪、杀人罪从重处罚,并处罚金。

五、骗税行为及处罚

骗税是指纳税人以假报关出口或其他欺骗手段,骗取国家出口退税款的行为。依照《税收征收管理法》和《刑法》有关条款的规定,由税务机关追缴其骗取的出口退税款,并处骗取税款一倍以上五倍以下的罚金。构成犯罪的,追究刑事责任,并处骗取税款一倍以上五倍以下的罚金或者没收财产。
纳税人缴纳税款后,采取前款规定的欺骗方法,骗取所缴纳的税款的,依照《刑法》规定处罚;骗取税款超过所缴纳的税款部分,依照前款规定处罚。
对骗取国家出口退税款的,税务机关可以在规定的期间内停止为其办理出口退税。

六、欠税行为及处罚 

欠税是指纳税人、扣缴义务人逾期未缴纳税款的行为。纳税人欠缴应纳税款,采取转移或者隐匿财产的手段,妨碍税务机关追缴欠缴的税款的,由税务机关追缴欠缴税款、滞纳金,并处欠缴税款50%以上五倍以下的罚款,构成犯罪的,依法追究刑事责任。扣缴义务人应扣未扣、回收而未收税款的,由税务机关向纳税人追缴税款,对扣缴义务人处以应扣未扣、应收未收税款50%以上三倍以下税款。

七、行贿行为及处罚

纳税人向税务人员行贿,不缴或者少缴纳税款的,依照《刑法》行贿罪追究刑事责任,并处不缴或者少缴税款5倍以下的罚金。

第二节   税务登记有关法律规定


税务登记是指纳税人为依法履行纳税义务就有关纳税事项依法向税务机关办理登记的一种法定手续,它是整个税收征收管理的首要环节。纳税人必须按照税法规定的期限办理开业税务登记、变更税务登记或注销税务登记。

一 、开业税务登记

开业税务登记的范围:企业、企业在外设立的分支机构和从事生产经营的场所,个体工商业户和从事生产经营的事业单位以及从事生产经营但依照法律的规定负有纳税义务的单位和个人,均应办理税务登记或注册税务登记。

开业税务登记的时限:从事生产经营的纳税人自领取营业执照之日起30日内提有关证件向主管税务机关办理税务登记,由税务机关审核后发给税务登记证。非从事生产经营的纳税人,除临时取得应税收入或发生应税行为以及只缴纳个人所得税、车船使用税的以外,都应当自有关部门批准之日起30日内或自依照法律、行政法规的规定成为法定纳税义务人之日起30日内,向税务机关申报办理税务登记,税务机关审核后发给税务登记证件。
从事生产、经营的纳税人应当按照国家有关规定,持税务登记证件,在银行或者其他金融机构开立基本存款账户和其他存款账户,并将其全部银行帐户向税务机关报告。

办理开业税务登记应注意:⑴在期限内办理(30天);⑵提交《申请税务登记报告书》写明申请原因要求,填写《税务登记表》;⑶提供办证的资料(①执照②合同章程协议书③银行帐号证明④身份证⑤组织机构统一代码证书)⑥法人和董事会成员名单⑦住所经营场地证明⑧代理协议⑨其他)。

二、变更税务登记

变更税务登记的适用范围:⑴改变企业名称和法定代表人;⑵改变经济性质、企业类型;⑶改变住所经营地点;⑷改变经营范围方式;⑸改变注册资金;⑹改变产权关系;⑺改变分支机构;⑻改变隶属关系;⑼改变经营期限;⑽改变开户银行和帐号。 
变更税务登记的时限要求:税务登记内容发生变化,按规定纳税人须在工商行政管理机关办理注册登记的,应自工商行政管理部门办理变更登记之日起30日内,向原税务登记机关申报办理变更税务登记。
税务登记内容发生变化,按规定纳税人不需在工商行政管理机关注册登记的,应当自有关机关批准或者宣布变更之日起30日内,持有关证件向原税务机关申报办理在变更税务登记。

三、注销税务登记

注销税务登记的范围:⑴纳税人发生解散、破产、撤销的;⑵纳税人因变更住址经营地点或产权关系而涉及改变主管税务机关的;⑶纳税人被工商部门吊销营业执照的;⑷纳税人发生其他就办理注销税务登记情况的。

注销税务登记的时限要求:纳税人应在向工商行政管理机关办理注销登记前,持有关证件向主管税务机关申报办理注销税务登记;纳税人按规定不需要在工商行政管理机关办理注销登记的,应当自有关机关批准或者宣告终止之日起15日内,提有关证件向主管税务机关申报办理注销税务登记。纳税人被工商行政管理机关吊销营业执照的,应自营业执照被吊销之日起15日内,向主管税务机关申报办理注销税务登记。


第三节    发票管理的有关法律规定


发票是指一切单位和个人在购销商品、提供劳务或接受劳务服务以及从事其他经营活动,所提供给对方的收付款的书面证明,是财务收支的法定凭证,是会计核算的原始依据,也是税务检查的重要依据。我们要掌握发票的有关知识,为我们进行纳税筹划做充分准备。

一、发票的种类与使用范围

发票的管理权限按主体税种划分,增值税纳税人使用的发票由国家税务局管理,如增值税专用发票、工业商业企业销售发票等;营业税纳税人使用的发票由地方税务局管理,如服务业、建筑安装业、运输业、金融保险业等开具的各种发票。
发票的种类繁多,主要是按行业特点和纳税人的生产经营项目分类,每种发票都有特定的使用范围。

二、增值税专用发票

增值税专用发票(下称专用发票),只限于增值税一般纳税人购领使用,增值税小规模纳税人和非增值税纳税人不得购领使用,从行业划分来讲,它是工业、商业企业用于结算销售货物和加工  修配劳务使用的发票。

一般纳税人如果有下列情形之一者,不得购领增值税专用发票:

1、不能向税务机关准确提供有关增值税计税资料者。
2、会计核算不健全,即不能按会计制度和税务机关的要求,准确核算增值税的增值税进项税额、增值税销项税额和应纳增值税税额者。
3、有下列行为经税务机关责令限期改正而未改正者:

⑴私自印制专用发票者;
⑵向个人或税务机关以外的单位取得专用发票者 
⑶借用他人专用发票;
⑷为他人代开专用发票;
⑸未按规定的要求开具专用发票; 
⑹未按规定保管专用发票;
⑺未按规定申报专用发票的领、用、存情况;
⑻未按规定接受税务机关的检查。 

4、销售的货物全部属于免税项目者。

一般纳税人经营商业零售的烟、酒、食品、服装、鞋帽(不包括劳保专用的部分)化妆品等消费品不得开具专用发票;一般纳税人生产经营机器、机车、汽车、轮船等大型机械电子设备,凡直接销售给使用单位的,应使用普通发票。

三、普通发票

普通发票,主要是由营业税纳税人和增值税小规模纳税人使用,普通发票由行业发票和专业发票组成;行业发票用于某个行业的经营业务,专业发票用于某一经营项目,如金融、电信、铁路民航、交通及广告、地下水、商品房。

四、发票领购的适用范围

1、依法办理税务登记的单位和个人,在领取《税务登记证》后可以申请领购发票,属于法定的发票领购对象;
2、依法不需要办理税务登记的单位,发生临时经营业务需要使用发票的,可以凭单位介绍信和其他有效证件,到税务机关代开发票;
3、临时到本省以外从事经营活动的单位和个人凭所在地税务机关开具的《外出税收管理证明》,在办理纳税担保的情况下,可向经营地税务机关申请领购发票。

五、统印发票购领方式

现行税法规定,发票的购领方式主要有,批量供应、交旧购新和验旧购新三种方式。

㈠批量供应
税务机关根据用票单位业务量对发票需求量的大小,确定一定时期内合理领购数量,用量大的可以按月提供,用量不太大的可以按季领购,防止其积存较多发票而引起管理上的问题。这种方式主要适用于财务会计制度较健全,有一定经营规模的纳税人。

㈡交旧购新
用票单位交回旧的发票存根联,经主管税务机关审核后留存,才允许再购领新发票。主管税务机关对旧发票存根联进行审核,主要看其存根联是否按顺序号完整保存,作废发票是否全份缴销,填开的内容是否真实、完整、规范等等。

㈢验旧购新
这种方式与交旧购新基本相同,主要一点区别是税务机关审核发票存根后,由用票单位自己保管。后两种方式,适用会计不健全规模小的单位和个体工商业户。

六、发票开具的要求

㈠发票开具使用的要求
任何填开发票的单位和个人必须在发生经营业务并确认营业收入时,才能开具发票,如果未发生经营业务则一律不得开具发票;不用转借、转让或者代开发票;未经税务机关批准,不得拆本使用发票;不得自行扩大专业发票的使用范围;不得倒买或者出卖发票(包括出票监制章和发票防伪专用品)。
㈡发票开具的时限的要求
增值税专用发票开具的时限为:采用预收货款、托收承付、委托银行收款结算方式的,为货物发出的当天;采用交款发货结算方式的,为收到货款的当天;采用赊销、分期收款结算方式的,为合同约定的收款日期的当天;将货物交给他人代销的为收到受托人送交的代销清单的当天;设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人,将货物从一个机构移送给其他机构用于销售,按照规定应当征收增值税的,为货物移送的当天;将货物作为投资提供给其他单位或者个体经营者,将货物分给股东或投资者的,均为货物移送的当天。一般纳税人必须按照上述规定的时限开具增值税专用发票,不得提前或滞后开具发票。

㈢发票开具地点的要求
发票限于领购单位和个人在本省(直辖市、自治区)范围内开具,有些省(直辖市、自治区)级税务机关规定仅限于在本县、市内开具;有些省(直辖市、自治区)级税务机关虽然规定在本省(直辖市、自治区)跨县、市开具,但附有限定条件。任何单位和个人未经批准,不得携带、邮寄或者运输发票,更不得按携带、邮寄或者运输发票出入国境。

㈣电子计算机开具发票的要求
用票单位使用电子计算机开具发票,须报经主管税务机关批准,并使用税务机关统一监制的机外发票,即税务机关批准的在定点印制发票企业印制的供电子计算机开具的发票。同时,开具后的存根联应当按照顺序号装订成册,以备税务机关查验。

㈤发票的填写
开具发票应当按照时限、顺序、逐栏、全部联次一次性如实填开,即必须做到按号码顺序填开,填写项目齐全,内容真实,字迹清楚,全部联次一次性复写或打印,内容完全一致,并在发票联或抵扣联加盖单位财务专用章或发票专用章。

七、发票的作废

用票单位和个人开具发票发生填错、误填等需要重新开具发票的,可在原发票上注明“作废”字样后,重新开具发票;开具发票后,如果发生销货退回而开红字发票的,必须收回原发票,并注明“作废”字样或者取得对方的有效凭证;发生销售折让的,在收回原发票,并注明“作废”字样后,重新开具销售发票。开具专用发票填写有误,应当另行开具专用发票,并在误填的专用发票上注明“误填作废”四字;如专用发票开具后因购货方不索取而成为废票的,也应按填写有误办理。

八、发票的取得

为了便于进行会计核算,任何单位和从事生产经营活动的个人在购买商品、接受劳务以及从事其他经营括动中支付货款,应当向收款方索取发票。在取得发票时,不得要求变更品名和金额。同时,不符合规定的发票,即应经而未经税务机关监制的发票;填写项目不齐全,内容不真实,字迹不清楚的发票;没有加盖企业财务印章或者发票专用章的发票;伪造、作废以及其他不符合税务机关规定的发票,一律不得作为财务报销凭证,任何单位和个人有权拒收。

第四节    纳税申报 

一、纳税申报的概念

纳税申报是指纳税人扣缴义务人按照税法规定期限就计算缴纳税款的有关事项向税务机关提出的书面报告,是税收征收管理的一项重要制度。

纳税人必须依照法律和税务机关规定期限和内容,按照核定的纳税申报方式,如实办理纳税申报,报送纳税申报表和有关资料。

二、纳税申报方式

纳税人、扣缴义务人可以直接到税务机关办理纳税申报或者报送代扣代缴、代收代缴税款报告表,也可以按照规定采用邮寄、数据电文或其他方式(如代理人申报)办理上述申报、报送事项。

三、纳税申报的要求

纳税申报总的要求是:⑴不论是否发生纳税义务均应按规定办理纳税申报。⑵实行定期定额方式缴纳税款的纳税人,定期内其应纳税额超过或低于核定税额30%的,应于期满后10日内向主管税务申报调整已核定的税额。税务机关应于10日内予以核定。⑶纳税人享受减税免税待遇的,在减税、免税期间应当按照规定办理纳税申报。⑷纳税人不能按期申报的,经税务机关批准,可延期申报。

四、 税款征收方式

现行税法对税款征收方式规定为:查帐征收、查定征收、查验征收、定期定额征收、代扣代缴、代收代缴、委托征收等7种方式。

第五节    税务行政复议

税务行政复议指纳税人对税务机关及其工作人员的具体行政行为不服,向上一级税务机关提出申诉,请求予以纠正;上一级税务机关根据纳税人的申请,对引起争议的具体税务行政行为进行审议,并做出复议决定的一种税收补救制度  在这里我们要明白税务行政复议的有关事项。

一、税务行政复议的特点和作用

税务行政复议与其他行政复议相比,有如下特点:

㈠以税务争议为处理对象。税务争议是指国家税务机关与纳税人在税收征纳的过程中,就税法上规定的权利和义务而产生的争议。税务行政复议的处理对象就是税务争议,税务行政复议的任务就是解决争端,纠正下级税务机关错误或不正当的税务处理规定,维持税务机关的正确处理决定,从而保证各级税务机关正确行政征税权和行政处罚权,维持当事人的合法权益,减少纠纷和诉讼。

㈡税务行政复议以纳税人、代扣代缴义务人、直接责任人和其他税务争议当事人不服税务机关征税决定和违章处理决定为前提。包括以下三层含义:⑴必须是税务机关已经做出了处理决定,如果税务机关未作出处理决定,当事人就不能提起复议。⑵必须是当事人对税务机关的处理决定不服。⑶税务机关的处理决定是与当事人有直接利害关系的具体行政行为。同时,只有税务机关的执法活动中做出的具体行政行为才是行政复议受理的范围。纳税人对税收法律、法规、规章等抽象行为持有异议的,不能申请复议。

㈢税务行政复议依申请进行。税务行政复议只能由当事人提起,上级税务机关在执法监督检查中发现下级税务机关的行政处理决定不当或违法,应当按行政监督程序纠正下级税务机关的处理决定。

㈣税务争议的复议审理由作出处理决定的机关的上一级税务机关负责。

㈤税务行政复议的申请及审理原则上以书面的形式进行。

㈥税务行政复议一般不是行政诉讼的必经程序。当事人和税务机关发生争论时,既可以先申请行政复议,也可直接向人民法院提起诉讼(对税务机关的征税行为例外,必须经过税务行政复议)。

二、税务行政复议的范围

根据《税务行政复议规则》规定,税务行政复议机关受理公民、法人和其他公民组织及外国人、无国籍人和外国组织对下列具体行政行为不服而申请的复议:

㈠税务机关作出的征税行为:

⒈征收税款、加收滞纳金。指税务机关根据税法规定,向纳税人征收税款的行为和因纳税人拖欠税款而造成国家的损失,税务机关对纳税人加收的利息性质的滞纳金。

⒉扣缴义务人、受税务机关委托征收的单位作出的代扣代缴、代收代缴行为。

㈡税务机关作出的责令纳税人提供纳税担保行为。税务机务机关为了防止税款流失,对有逃避纳税义务倾向的纳税人可根据《税收征管法》的有关规定责令其提供纳税担保。

㈢税务机关作出的税收保全措施:
⒈书面通知银行或者其他金融机构暂停支付存款;
⒉扣押、查封商品、货物或其他财产。

㈣税务机关未及时解除税收保全措施,使纳税人等合法权益遭受损失的行为。

㈤税务机关作出的税收强制执行措施:
⒈书面通知银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款;
⒉拍卖扣押、查封的商品、货物或其他财产。

㈥税务机关作出的税务行政处罚行为:
⒈罚款;
⒉没收非法所得;
⒊停止出口退税权。

㈦税务机关不予依法办理或答复的行为:
⒈不予审批减免税或出口退税;
⒉不予抵扣税款;
⒊不予退还税款;
⒋不予颁发税务登记证、发售发票;
⒌不予开具完税凭证和出具票据;
⒍不予认定为增值税一般纳税人;
⒎不予核准延期申报、批准延期缴纳税款。

㈧税务机关作出的取消增值税一般纳税人资格的行为。

㈨税务机关作出的通知出境管理机关阻止出境行为。
欠缴税款的纳税人,未结清税款又未提供纳税担保却准备出境,税务机关有权通知出、入境管理机关阻止其出境。

㈩税务机关作出的其他税务具体行政行为。
纳税人和其他税务当事人认为税务机关的具体行政行为所依据的下列规定不合法,在对具体行政行为申请行政复议时,可一并向复议机关提出对该规定的审查申请:
⒈国家税务总局和国务院其他部门的规定;
⒉其他各级税务机关的规定;
⒊县级以上地方各级人民政府及其工作部门的规定;
⒋乡、镇人民政府的规定。

但是,对国务院各部、委员会和地方人民政府制定的规章,以及国家税务总局制定的具有规章效力的规范性文件,不能申请复议。

三、税务行政复议的参加人

税务行政复议的参加人有:税务行政复议的申请人、被申请人、第三人和代理人.

1、税务行政复议的申请人
税务行政复议的申请人,是指认为税务机关的具体行政行为侵犯其合法权益,依法向税务行政复议机关提出复议申请的公民、法人或其他组织及外国人、无国籍人,具体是指纳税义务人、扣缴义务人、纳税担保人和其他税务当事人。

有权申请行政复议的公民死亡的,其近亲属可以申请行政复议;有权申请行政复议的公民为无行为能力人或者限制行为能力人,其法定代理人可以代理申请行政复议。

有权申请行政复议的法人或者其他组织发生合并、分立或终止的,承受其权利的法人或其他组织可以申请行政复议。
与申请行政复议的具体行政行为有利害关系的其他公民、法人或者其他组织,可以作为第三人参加行政复议。
申请人、第三人可以委托代理人代为参加行政复议;被申请人不得委托代理人代为参加行政复议。

2、税务行政复议的被申请人
税务行政复议的被申请人,是指作出引起争议的具体行政行为的税务机关。
⑴申请人对税务机关的征税或其他具体行政行为不服申请复议的,该税务机关是被申请人;
⑵对税务机关的派出机构按照税收法律、法规,以自己的名义作出的具体行政行为不服申请复议的,该派出机构是被申请人;
⑶对法律、法规规定需要上级税务机关批准的具体行政行为不服申请复议,最初报请批准的税务机关是被申请人;
⑷申请人对税务机关委托代征人、扣缴义务人作出的代征、代缴税款的行为不服申请复议,该委托税务机关是被申请人;
⑸作出具体行政行为的税务机关被撤销、合并的,继续行使其职权的税务机关是被申请人。

3、税务行政复议的第三人
税务行政复议的第三人,是指与申请复议的具体行政行为有利害关系的个人或组织。这里所说的“利害关系”,是指经济上的债权、债务关系,股权控股关系等。税务行政复议第三人经税务行政复议机关批准,可以参加税务行政复议活动。

4、税务行政复议的代理人
税务行政复议代理人,指接受当事人的委托,以被代理人的名义,在法律规定或当事人授予的权限范围内,为代理复议行为而参加复议的个人。

四、税务行政复议的管辖

税务行政复议管辖,是指税务行政复议机关之间受理税务行政复议案件的划分。税务行政复议机构是税务机关内部的一个职能部门,它包括常设的“税务行政复议办公室”和非常设的“税务行政复议委员会”两部分。具体的管辖原则是:

对省级以下各级国家税务局作出的税务具体行政行为不服的,向其上一级机关申请行政复议;对省级国家税务局作出的具体行政行为不服的,向国家税务总局申请行政复议。

对省级以下各级地方税务局作出的税务具体行政行为不服的,向上一级机关申请复议;对省级地方税务局作出的具体行政行为不服的,向国家税务总局或省级人民政府申请复议。
对国家税务总局作出的具体行政行为不服的,向国家税务总局申请行政复议。对行政复议决定不服,申请人可以向人民法院提起行政诉讼;也可以向国务院申请裁决,国务院的裁决为终局裁决。

对税务机关依法设立的派出机构,依照法律、法规或者规章的规定,以自己名义作出的税务具体行政行为不服的,向设立该派出机构的税务机关申请行政复议。

对扣缴义务人作出的扣缴税款行为不服的,向主管该扣缴义务人的税务机关的上一级税务机关申请复议;对受税务机关委托的单位作出的代征税款行为不服的,向委托税务机关的上一级税务机关申请复议。

对国家税务局和地方税务局共同作出的具体行政行为不服的,向国家税务总局申请复议;对税务机关与其他机关共同作出的具体行政行为不服的,向其共同上一级行政机关申请复议。

对被撤销的税务机关在撤销前所作出的具体行政行为不服的,向继续行使其职权的税务机关的上一级税务机关申请行政复议。

税务行政复议机关因复议管辖发生争议,争议双方应当协商解决。协商不成的,由他们的共同上一级税务机关指定管辖。


五、税务行政复议审理的基本规程

税务行政复议审理是税务行政机关针对税收争议问题根据税收法律、法规的规定,进行审查并作出处理决定的过程。它由申请、受理、审理、复议决定和送达等环节构成。

㈠税务行政复议的申请与受理
1、申请人要提出复议申请,必须具备下列条件
⑴申请人是认为具体行政行为直接侵犯其税收合法权益的公民、法人和其他组织以及外国人;
⑵有明确的被申请人;
⑶有具体的复议请求和事实依据;
⑷议属于税务行政复议的受案范围;
⑸属于规定的复议机关管辖;
⑹在提出复议申请前,已经按照税务机关处理决定缴纳了税款及滞纳金;

⑺复议申请是在法定的时间内提出。即申请人对税务机关征税行为不服复议的申请,应在缴清税款滞纳金并收到税务机关填发的缴款凭证之日起60日内提出;申请人对税务机关的行政处罚行为,所作出的税收保全措施、强制执行措施等不服复议的申请,要在接到税务机关采取上述措施通知之日起15日内提出。

2、税务行政复议申请应以书面形式提出
复议申请人向税务机关申请复议,应当填写《复议申请书》全面准确阐明税务争议事实,表明自己的复议请求。

3、税务行政复议的受理
税务行政复议机关应自收到复议申请之日起10日内,对复议申请作出审查,并决定是否受理、不予受理或让申请人限期补正。

⑴决定受理
申请人的复议申请符合法定条件的,税务复议机关应自收到《复议申请书》之日起10日内,向申请人发出《受理复议通知书》,书面告知收到复议申请之日起受理复议申请。

⑵不予受理
对不符合复议申请条件的复议申请,复议机关会裁决不予受理,并书面告知理由和诉权,向申请人发出《不予受理裁决书》。申请人可以就《不予受理裁决书》向人民法院提起诉讼。

⑶要求申请人限期补正
对复议申请书内容填写不全面和有遗漏的,复议机关应把复议申请书发还申请人,并发送《限期补正通知书》。申请人在限期内补正的,应当书面告之自收到补正答复之日起受理;过期不补正的,视为未申请。

㈡税务行政复议决定
复议决定是税务行政复议机关对复议案件审理后作出的裁决。对原具体行政行为的复议决定有如下四种:决定维持,决定补正,期限履行,决定撤销、变更或责令被申请人重新作出具体行政行为。

具体行政行为认定事实清楚,证据确凿,适用依据正确,执法符合法定权限和程序,内容适当的,决定维持;

被申请人不履行法律、法规和规章规定的法定职责的,决定其在一定期限内履行;

具体行政行为有下列情形之一的,决定撤销、变更或者确认该具体行政行为违法;决定撤销或者确认该具体行政行为违法的,可以责令被申请人在一定期限内重新作出具体行政行为:

⒈事实不清、证据不足的;
⒉适用依据错误的;
⒊违反法定程序的;
⒋超越或者滥用职权的;
⒌具体行政行为明显不当的。

复议机关责令被申请人重新作出具体行政行为的,被申请人不得以同一的事实和理由作出与原具体行政行为相同或者基本相同的具体行政行为。


第六节    税务行政诉讼 


税务行政诉讼是行政诉讼的一部分。指公民、法人和其他组织认为税务机关的具体行政行为违法或不当,侵害了其合法权益,请求人民法院对税务机关的具体行政行为的合法性和适当性进行审查我决的起诉活动。

自《行政诉讼法》实施以来,税务行政诉讼案件呈明显上升趋势。据权威部门提供的数据,在《行政诉讼法》出台前的1988年,我国共发生税务行政诉讼案件66起,1998年为196起,1999年为354起,2001年达586起。从审理结果看,1990年的税务行政诉讼案中,税务机关胜诉的约占91%,败诉的约占9%;到2002年,税务机关胜诉率降至65%,败诉率上升到35%,可见,纳税人只要用法律武器来保护自己,肯定能维护自己的合法利益。

一、税务行政诉讼的提起

《中华人民共和国税收征收管理法》规定:纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时,必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保,然后可以依法申请行政复议;对行政复议决定不服的,可以依法在接到复议决定书之日起15日内向人民法院起诉。 当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的,可以依法申请行政复议,也可以依法在15日内直接向人民法院起诉。

公民、法人和其他组织向人民法院提起税务行政诉讼,应当向人民法院提交起诉状,起诉状应包括如下内容:

⑴原告是公民的,要写明姓名、性别、年龄、民族、职务、职业、工作单位和住址;原告是单位的,要写明单位的名称和称号、地址,法定代表人的姓名、性别、年龄、职务等。
⑵如果委托代理人或法定代理人提起行政诉讼的,要写明代理人的姓名、性别、年龄、民族、职务、工作单位、地址等。
⑶被告税务机关的名称、地址、法定代表人的姓名、职务等。
⑷具体的诉讼请求及所依据的事实和理由。
⑸是否经过税务机关的复议、复议决定的内容及接到复议决定的年月日。
⑹签名盖章及提起诉讼的年月日。

二、税务行政诉讼的受理

人民法院在接到原告的起诉状后,应按以下条件加以审查,并在7日内做出立案或者不予受理的裁定。

1、公民、法人和其他组织。包括外国人、无国籍人和其他外国组织等原告认为税务机关的具体行政行为侵犯其合法权益的,也就是说,起诉的原告必须是税收具体行政行为有利害关系的公民和组织。

2、有明确的被告,也就是应明确对谁起诉,是谁侵犯了权利和加重了义务,与谁发生了行政争议,税务行政诉讼的被告必须是做出行政处理决定或复议裁决的税务机关。税务工作人员不能成为税务行政诉讼的被告,这是因为税务人员的执法行为属于其所归属的税务机关的行政行为。

3、有具体的诉讼请求和事实根据。所谓具体的诉讼请求,就是诉讼的目的所在,请求解决什么问题。所谓事实根据,就是提出诉讼请求所依据的法律事实,包括案情事实和有关证据。

4、属于人民法院受案范围和受诉人民法院管辖。原告起诉的案件,必须是根据行政诉讼法的规定,属于人民法院的受理范围,人民法院才予以受理,同时,起诉的案件又必须是受诉人民法院管辖,才能受理。

5、对于税法规定必须在行政复议之后才能提起行政诉讼的,原告必须先申请税务行政复议,否则人民法院不予受理。

三、人民法院开庭审理的程序

人民法院对原告的起诉状审查受理后正式立案,诉讼程序即转入正式审理阶段。审理是人民法院对税务行政案件的实质性调查,为最后的判断作准备。开庭审理一般有以下几个程序:⑴宣布开庭;⑵法庭调查;⑶法庭辩论;⑷合议庭评议;⑸判决。

四、纳税人如何上诉

在人民法院做出判决后,纳税人对判决不服,还可以依法上诉。上诉程序实际是上级人民法院对下级人民法院所作的一审案件的裁判,在其发生法律效力以前,由一审原告或被告上诉,根据事实和法律,对案件进行审理和裁判的程序。我国《行政诉讼法》规定,人民法院审理行政案件,依法实行两审终审制度,换句话说,一审的原告或被告对人民法院所作的一审判决或裁定不服的,有权向上一级人民法院上诉,上一级人民法院的二审判决或裁定,是终审判决或裁定,当事人不得再提起上诉。

提起上诉应具备下列的条件:

⑴上诉必须在法定的期限内提出。
⑵原告或被告对法院一审未发生法律效力的判决、裁定以及一审法院重审案件的判决、裁定均可提起上诉。
⑶提起上诉的上诉状,要写明上诉人及被上诉人的基本情况,上诉的理由和具体的请求等内容。
上诉人在二审法院宣判前,有权申请撤回上诉。撤回上诉是否准许,由二审法院依法裁定。但有下列情况之一的,二审法院一般不准撤回上诉:
⑴二审法院认定原审法院的判决或裁定有错误,必须加以纠正,或者发回原审法院重审,不能撤回上诉。
⑵一审中的被告和原告同时或先后提起上诉的,不能因一方当事人撤回上诉而终止诉讼程序。
⑶在二审法院的审理过程中,上诉人处于明显败诉情况下,二审法院裁定不准上诉人撤回上诉。

二审法院对上诉案件,可以做出如下处理:
⑴原判决正确,判决驳回上诉,维持原判;
⑵原判决认定事实清楚,但适用法律错误,依法改判;
⑶原判决认定事实不清、证据不足,或者由于违反法定程序,裁定撤销原判,发回原审人民法院重审,也可以直接改判。

地方各级人民法院的一审判决和裁决,如果当事人不在法定上诉期内上诉,上诉期一过就是发生法律效力的判决裁定;中级人民法院、高级人民法院第二审判决和裁定以及最高人民法院的一审判决和裁定,都是发生法律效力的判决和裁定,对任何人都具有约束力。发生法律效力的判决和裁定不经过再审程序,是不能加以变动的。所谓再审是人民法院对已经发生法律效力的判决、裁定,发现确有错误,进行重新审理的一种审判程序,它是审判程序的特殊阶段,并不是每一个行政诉讼案件都必须经过阶段。

五、法院判决和裁定的执行

如何保证法院判决和裁定的执行,对胜诉的纳税人来说至关重要。如果税务机关败诉,并且不履行判决、裁定的,纳税人可申请一审法院采取以下措施:

⑴对应归还的罚款或者应当付给的赔偿金,通知银行从税务机关的帐户内划拨。
⑵在规定期限内不履行的,从期满之日起,对拒绝履行的税务机关处以罚款。
⑶向该机关的上一级机关或监察、人事机关提出司法建议,并由得到司法建议的机关,根据有关规定进行处理,并将处理情况告知人民法院。

行政诉讼中,法院的判决和裁定如果不被执行,就不能彻底解决行政争议。税务行政诉讼案件执行需要具备一定的条件:

⑴必须有人民法院的判决书、裁定书。

⑵判决书或裁定书所确定的给付义务必须是尚未完成的。如果给付的义务实体已经完成,判决书或裁定书是一种确认性质,不存在再执行的问题。如根据《税收征管法》,纳税人同税务机关发生税务争议时,纳税人在起诉到人民法院前,必须先按照税务机关决定的期限交清税款、滞纳金、罚款。因此,如果纳税人败诉,即人民法院维持了税务机关的原决定,在此种情况下不存在执行问题,如果纳税人胜诉,则存在要求税务机关退回已入库的税款、滞纳金、或罚款,并依法要求税务机关做出赔偿。

⑶作为执行的根据的判决书或裁定书,必须是已经发生法律效力的。
⑷必须是对判决或裁定负有履行义务的当事人拒绝履行生效的判决或裁定中所确定的义务才能申请执行。

只有同时具备了这些条件时,当事人才能向人民法院申请执行,也只有具备了这些条件时,人民法院才能依法、依当事人的申请执行。

六、其他有关规定

原告的特殊性:⑴行政主体不能成为原告;⑵原告不承担举证;⑶撤诉须获法院以裁定形式许可。
被告的举证责任:收到副本10天内提供,作出具体行政行为的证据和规范文件。
原告的举证:⑴证明起诉合法;⑵不作为案件,证明其提出申请的事实;⑶赔偿诉讼,证明损害事实;⑷其他。
起诉时间:复议15天,直接起诉3个月,未告知起诉期限的2年,不知具体行政行为的5年(不动产20年),延长起诉期限,在障碍消除后10日内提出。

第七节     税务行政赔偿

一、 税务行政赔偿的特征

税务行政赔偿是指因税务机关行政行为违法或不当给管理相对人的合法权益造成伤害,由行政机关承担以赔偿为形式的法律责任。行政赔偿是国家赔偿的一部分,税务行政赔偿有如下特征:

⑴损害是由税务机关或是其工作人员直接造成的。
⑵损害的原因是税务机关执行公务时违法或不当。
⑶由税务机关承担赔偿责任。
⑷税务机关的行政行为使管理相对人的合法权益受到直接侵害。
⑸税务机关承担赔偿后,有权对故意或过失给管理相对人造成损失的工作人员行使追赔权,对代征、代扣代缴义务人造成的行政损害先行承担赔偿责任,然后依法追究代征人、代扣代缴人的责任。
⑹税务行政赔偿以金钱付给为原则,以行政机关承认错误、赔礼道歉、恢复名誉、消除影响、返还权益等其他赔偿为辅助形式。

二、请求税务行政赔偿的程序

请求行政赔偿是每个公民的合法权益,我国《宪法》第41条规定:由于国家机关和国家工作人员侵犯公民权利而受到损失的人,有依照法律规定取得赔偿的权利。《行政诉讼法》规定的行政赔偿责任,使《宪法》规定的公民权利得到有效的落实。行政损害的受害人请求行政赔偿有两个途径:一是向有关税务机关提出损害赔偿请求;二是对行政机关的赔偿处理不服,可以向人民法院提起行政诉讼。

㈠向行政机关提出损害赔偿的请求
《行政诉讼法》第67条第二款规定:公民、法人或者其他组织单独就损害赔偿提出请求,应当先由行政机关解决。对行政机关的处理决定不服,可以向人民法院提起诉讼。《行政诉讼法》的这一规定,明确了请求行政赔偿的顺序,即先由税务行政机关做出赔偿决定,对税务机关的处理不服,再向法院提起行政诉讼,税务机关处理行政损害赔偿案件可适当调解。

㈡行政损害赔偿诉讼
行政损害赔偿诉讼程序与行政诉讼程序基本相同,行政损害赔偿诉讼的被告也是税务机关,如果税务机关赔偿损失后,可以责令有事故或重大过失的工作人员承担部分或全部的赔偿费用。法院在审理的过程中发现损害是由税务机关工作人员以外的第三人造成的,行政赔偿诉讼应转为民事损害诉讼,以该第三人作为被告。如果虽有第三人的原因,但税务机关或税务机关工作人员仍有责任的,那么该第三人就应作为税务行政诉讼赔偿的第三人参加诉讼,人民法院审理行政诉讼赔偿,可以适用调解也可直接判决维持或者改变行政赔偿决定。

㈢税务行政赔偿的构成要素
根据《行政诉讼法》第67条规定,行政机关承担损害赔偿责任应具备以下条件:
⑴行政损害赔偿要有赔偿的事实存在。行政赔偿以相对人受到实际损害为前提,无损害即无所谓赔偿。如果税务机关或税务人员的具体税收行为确有违法或不当,但相对人并未受到实际损害,那么税务机关的行政赔偿责任仍然不能构成。

⑵行政赔偿以行政机关的具体行政行为违法或不当为前提。行政违法不仅指适用行政法规的错误,也包括违反其他的法律、法规,行政行为不当主要是指认定事实有误、处罚有失公平等。只有行政机关的具体行政行为违法或不当,造成了相对人的损害时,行政机关才负行政赔偿的责任。

⑶违法或不当的具体行政行为与损害事实之间存在因果关系。相对人遭受损失可能是由多种原因造成的,但只有造成相对人损害的直接原因是由行政行为的违法或不当引起的,行政机关才负担损害赔偿的责任。

⑷只有行政机关及其工作人员在执行公务时造成他人损害承担的赔偿责任属于民事赔偿,行政赔偿包括三个方面的内容:一是失职造成的相对人的损失,也就是应当做而却不做而造成的损害,如拒绝发售发票,造成相对人的损失等。二是用越权行为造成相对人的损害。三是因滥用职权造成相对人的损害。

我国《行政诉讼法》第69条规定:赔偿费用,从各级财政列支。各级人民政府可以责令有责任的行政机关支付部分或者全部赔偿费用。具体办法由国务院规定。也就是说行政赔偿费用由各级人民政府从它们的财政计划中列出属于赔偿费用的部分,并从中列支。
税务行政赔偿诉讼与税务行政诉讼一样,还有如下注意事项:

⑴外国人、无国籍人、外国组织在我国进行行政诉讼,委托律师代理诉讼的,应当委托我国律师机构的律师,从我国境外寄交或者递交授权委托书,应当经所在国公证机关证明,并经我国驻该国使馆认证,或者同行我国与该所在国订立的有关条约中规定的手续后,才具有效力。
⑵人民法院审理  案件,应当收取诉讼费用,费用由败诉方承担,双方都有责任由双方承担。原告或者上诉人在法定期限内不交诉讼费用,又不提出缓交申请的,按自动撤诉处理。
⑶行政诉讼期间,从审理开始之日的次日计算。期间不以当月的第1天计算时,1个月为30日。期间的最后一天是星期日或者其他法定休假日,可以依次顺延。期间不包括在途时间。

第三章 会计基础知识

本章详细介绍我国现行开征的增值税、消费税、营业税、所得税、资源税和土地增值税等六个主体税种及城市维护建设税、房产税、车船使用税、印花说、车辆购置税和土地使用税等辅助税种的的记帐依据、会计科目设置和各种涉税业务的具体帐务处理方法。

企业作为商品生产和经营者,必须按照国家规定履行纳税义务,对其生产经营所得依法交纳各种税金。目前国家开征的税种主要有:增值税、消费税、营业税、城市维护建设税、资源税、土地增值税、房产税、车船使用税、印花说、车辆购置税、土地使用税、耕地占用税、企业所得税、关税等。企业交纳的各种税金,其计税依据和计税方法不完全相同,会计处理方法也不完全一样。

为了总括地反映和监督企业应交税金的计算和交纳情况,应设置“应交税金”科目,并按税种设置明细科目。该科目的贷方登记应交纳的各种税金;借方登记已交纳的各种税金;期末贷方余额表示尚未交纳的税金,借方余额表示多交或尚未抵扣的税金。但是,企业应交纳的印花税、耕地占用税、车辆购置税不通过该科目进行核算。

第一节   增值税的会计核算

一、一般纳税企业帐务处理

㈠扣税和记帐依据
按照《增值税暂行条例》规定,一般纳税企业购入货物或接受应税劳务支付的增值税(下简称:进项税额),可以从销售货物或提供应税劳务按规定收取的增值税(下简称:销项税额)中抵扣,但必须取得以下凭证:

⒈增值税专用发票。实行增值税后,增值税一般纳税企业销售货物或者提供应税劳务均应开具增值税专用发票。增值税专用发票记载了销售货物的售价、税率以及税额等,购货方以增值税专用发票上记载的购入货物已支付的税额,作为扣税和记帐的依据。

如果一般纳税企业购进货物或接受应税劳务未按规定取得并保存增值税扣税凭证,或者增值税扣税凭证上未按照规定注明增值税额及其他有关事项的,或者增值税扣税凭证上的项目之间逻辑关系有误的,其进项税额不得从销项税额中抵扣。

⒉完税凭证。企业进口货物必须交纳增值税,其交纳的增值税在税完税凭证上注明。企业以完税凭证上注明的增值税额,作为扣税和记帐的依据。
⒊收购凭证。一般纳税企业购进免税农产品,收购废旧物资,根据经主管税务机关批准使用的收购凭证上注明的买价和13%的扣除率计算进项税额,按照计算出的进项税额作为扣税和记帐的依据。

⒋运费结算单据。一般纳税企业外购货物(固定资产除外)所支付的运输费用,以及销售货物所支付的运输费用(代垫运费除外),根据经批准使用的运费结算单据所列运费金额和7%的扣除率计算进项税额,按照计算出的进项税额作为扣税和记帐的依据。但随同运费支付的装卸费、保险费等其他杂费不得计算扣除进项税额。

㈡科目设置
一般纳税企业应交的增值税,在“应交税金”科目下设“应交增值税”和“未交增值税”两个明细科目进行核算。
“应交增值税” 明细科目的借方发生额,反映企业购进货物或接受应税劳务支付的进项税额、实际已交纳的增值税额和月终转出的当月应交未交的增值税额;贷方发生额,反映企业销销货物或提供应税劳务收取的销项税额、出口企业收到的出口退税以及进项税额转出过和转出多交增值税;期末借方余额,反映企业尚未抵扣的增值税。

“未交增值税” 明细科目的借方发生额,反映企业月终转入的多交的增值税;贷方发生额,反映企业月终转入的当月发生的应交未交增值税;期末借方余额反映多交的增值税,贷方余额反映未交的增值税。

为了详细核算企业应交纳增值税的计算和解缴、抵扣等情况,企业应在“应交增值税’明细科目下设置“进项税额”、“已交税额、“减免税款”、“出口抵减内销产品应纳税款”、“转出未交增值税”、销项税额”、“出口退税”、”进项税额转出”、“转出多交增值税”等专栏。
“进项税额”专栏,记录企业购入货物或接受应税劳务而支付的、按规定准予从销项税额中抵扣的增值税额。企业购入货物或接受应税劳务支付的进项税额,用蓝字登记;退回所购货物应冲销的进项税额,用红字登记。

“已交税金”专栏,记录企业本月已交纳的增值税额。企业本月已交纳的增值税额用蓝字登记;退回本月多交的增值税额用红字登记。
“减免税款”专栏,记录企业按规定享受直接减免的增值税款。
“出口抵减内销产品应纳税额”专栏,记录企业按规定的退税率计算的出口货物的进项税额,抵减内销产品的应纳税额。
“转出未交增值税”专栏,记录企业月终转出应交未交的增值税。月终,企业转出当月发生的应交未交的增值税用蓝字登记。
“销项税额”专栏,记录企业销售货物或者提供应税劳务应收取的增值税额。企业销售货物或提供应税劳务应收取的销项税额,用蓝字登记;退回销售货物应冲销的销项税额,用红字登记。

“出口退税”专栏,记录企业出口适用零税率的货物,向海关办理报关出口手续后,凭出口报关单等有关凭证,向税务机关申报办理出口退税而收到退回的税款。出口货物退回的增值税额,用蓝字登记;出口货物办理退税后发生退货或者退关而补交已退的税款,用红字登记。
“进项税额转出”专栏,记录企业购进货物、在产品、产成品等发生非正常损失以及其他原因而不应从销项税额中抵扣,按规定转出的进项税额。
“转出多交增值税” 专栏,记录企业月终转出本月多交的增值税。月终,企业转出本月多交的增值税额用蓝字登记;收到退回本月多交的增值税额用红字登记。

企业也可在不影响会计核算要求和会计报表指标汇总、以及对外提供统一会计报表的前提下,根据实际情况,将“应交增值税”明细科目中的各个专栏提升为二级科目进行核算,发生的进项税额、销项税额、出口退税等分别在“进项税额”、“销项税额”、“出口退税”等明细科目中核算,月末再将有关明细科目的余额转入“应交增值税”明细科目。

㈢帐务处理

⒈一般购销业务的帐务处理
企业购进商品物资、接受应税劳务等要进行增值税进项税额的核算。具体的帐务处理是:按增值税专用发票上注明的增值税额,借:“应交税金----应交增值税(进项税额)”科目,按发票上记载的应计入采购成本的金额,借:“物资采购”、“库存商品”、“生产成本”、“管理费用”、“委托加工物资”等科目,按应付或实际支付的金额贷:“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。购入物资发生退货时,作相反的会计处理。

企业销售货物或提供应税劳务等要进行增值税销项税额的核算。具体的帐务处理是:按实现的营业收入(不含增值税)和应交的增值税,借:“应收账款”、“应收票据”、“银行存款”等等科目,按实现的营业收入贷:“主营业务收入”、“其他业务收入”等科目,按实现的营业收入和规定的税率计算出的增值税额,贷:“应交税金----应交增值税(销项税额)”科目。如果发生销货退回,则作相反的会计处理。

例:某工业企业2003年4月购入原材料一批,增值税专用发票上注明的原材料价款500万元,增值税额为85万元。货款用银行存款支付,材料已验收入库。该企业当期销售产品不含税收入为1100万元,货款尚未收到。该产品的增值税率为17%,不交消费税。根据上述经济业务,企业应作如下会计分录(该企业采用计划成本进行日常材料核算):

①购入材料时,其会计处理是:
借:物资采购                                 5000000
应交税金——应交增值税(进项税额)850000
贷:银行存款                                        5850000
②销售产品后,应交纳的增值税和会计处理如下:
销项税额=1100×17%=187(万元)
借:应收帐款                          12870000
贷:主营业务收入                            11000000
          应交税金----应交增值税(销项税额) 1870000

⒉购入免税农业产品的帐务处理
企业购入免税农业产品,可以按买价的13%的扣除率计算抵扣进项税款,并准予从销项税额中扣除。

购入免税农业产品的帐务处理是,按购进免税农业产品使用的经主管税务机关批准的收购凭证上注明的金额(买价),给予扣除依13%计算的进项税额后,作为购进农业产品的成本,借:“物资采购”等科目,按买价的13%部分作为进项税额,借:“应交税全----应交增值税(进项税额)”科目;按应付或实际支付的价款,借:“银行存款”等科目。

例如;某大型连锁超市企业,2003年3月向农业生产者收购农业产品,支付的价款为200万元,有关会计分录如下:
进项税额=200×13%=26(万元)
借:物资采购                               1740000
应交税金----应交增值税(进项税额)260000
贷:银行存款                                       2000000

⒊外购或销售货物支付运输费用的帐务处理
根据现行税收政策规定,一般纳税人外购货物(固定资产用外)所支付的运输费用及建设基金,可按运费结算单据所列运费金额,依7%扣除率计算进项税额予以抵扣。帐务处理与购进农业产品基本相同。

⒋进货退回与进货折让的帐务处理
企业购进货物后,由于各种原因,可能会发生全部退货、部分退货与进货折让等事项。对此,应分别不同情况,进行不同的帐务处理。
企业进货后尚未入账就发生退货或折让的,无论货物是否入库,必须将取得的增值税专用发票的发票联和税款抵扣联退还给销售方注销或重新开具。不需作任何会计处理。

企业进货后已作会计处理,发生退货或索取折让时,若专用发票的发票联和抵扣联无法退还,企业必须向当地主管税务机关开具“进货退出或索取折让证明单”送交销售方,作为销售方开具红字专用发票的合法依据。企业收到销售方开来的红字专用发票时,按发上注明的增值税额,红字借:“应交税金----应交增值税(进项税额)”科目,按发票上注明的价款,红字借:“原材料”等科目,按价税合计数红字贷:“银行存款”等科目。

⒌接受实物投资、捐赠及利润分配的帐务处理
纳税人接受投资转入的物资,按增值税专用发票上注明的增值税额,借:“应交税金----应交增值税(进项税额)”科目,按照实际确认的物资价值(扣除增值税),借:“原材料”等科目,按其在注册资本中所占的份额,贷:“实收资本”科目,按其差额,贷:“资本公积”科目。

纳税人接受捐赠转入的货物,若不能取得增值税专用发票(或海关开具的完税凭证),则不能计算进项税额,若取得上述扣税凭证,则按扣税凭证上注明的增值税额,借:“应交税金----应交增值税(进项税额)”科目,按确认的捐赠货物的价值,借:“原材料”等科目,按增值税额与货物价值的合计数,贷:“资本公积”科目。

纳税人接受被投资企业利润分配转入的货物,按增值税专用发票上注明的增值税额,借:“应交税金----应交增值税(进项税额)”科目,按价款借:“原材料”科目,按价税合计数,贷:“投资收益”、“长期股权投资”等科目。
例如:A公司2003年3月30日收到B公司分来的投资利润,用水泥代替,共100吨,单价260元,开具增值税专用发票一张。该水泥用于本企业生产,货物已验收入库。会计分录如下:
借:原材料                                          26000
     应交税金----应交增值税(进项税额)        4420
贷:投资收益                                              30420
⒍视同销售的会计处理
⑴将应税货物用于非应税项目或用于集体福利或个人消费。按视同销售计算出来的销项税额和货物的成本,借:“在建工程”、“应付福利费”等科目;按计算出来的销项税额,贷:“应交税金----应交增值税(销项税额)”科目,按货物的成本,贷:“库存商品”等科目。
⑵企业将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人,或用于广告、样品,也视同销售货物计算应交的增值税。帐务处理和核算与上述投资基本相同,即不通过销售核算。捐赠支出作为营业外支出处理,用于广告、样品的作为营业费用列支。
例如:甲企业将自产的成本为300万元的货物无偿赠送给乙企业,该货物的增值税率为17%。甲、乙双方分别应作如下会计分录
甲企业:捐赠货物应交增值税=300×17%=51(万元)
借:营业外支出                        3510000
贷:产成品                                   3000000
应交税金----应交增值税(销项税额)510000
乙企业:收到捐赠的资产按确认的价值以及增值税专用发票上注明的增值税额做如下分录:
借:原材料                                  3000000
应交税金----应交增值税(进项税额)510000
贷:资本公积                                      3510000
⑶将产品或货物分留给股东或投资者。企业将自产的产品或或购买的货物分留给股东或投资者,也视同销售货物计算应交的增值税。
例如:某食品生产企业,2003年1月以自己生产的食品产品分配利润,产品成本为80万元,销售价格为100万元(不含税),该产品的增值税率为17%,企业应作如下会计分录:
计算销项税额==100×17%=17(万元)
①分配股利时:
借:利润分配----应付股利     1170000
贷:应付股利                            1170000
②月终结转分配有股利,并提取应交增值税:
借:应付股利                  1170000
贷:主营业务收入                   1000000
应交税金----应交增值税(销项税额)170000
③月终结转成本:
借:主营业务成本             800000
贷:库存商品                        800000

⒎不予抵扣项目的帐务处理
对于规定不予抵扣的进项税额,在帐务上采取如下方法:
⑴购入货物时不能直接认定其进项税额能否抵扣的。购入货物时,其增值税专用发票上注明的增值税额,按照正常帐务处理。这部分购入货物以后用于按规定不能抵扣进项税额的项目,应将原已计入进项税税额并已支付的增值税转入有关的科目,通过“应交税金----应交增值税(进项税额转出)”科目转入有关的“在建工程”、“应付福利费”等科目。如无法准确划分不得抵扣的进项税额的,应按增值税有关法规规定的方法和公式进行计算。
例如:某生产企业2003年1月购入一批木材,增值税专用发票上注明的增值税额为34万元,材料价款为200万元。材料已入库,货款已经通过银行存款支付。3月份,该企业将该批材料的一半用于工程项目。有关会计分录如下:
①材料入库
借:原材料                                    2000000
     应交税金----应交增值税(进项税额)  340000
贷:银行存款                                          2340000
②工程领用材料
借:在建工程                                   1170000
贷:应交税金----应交增值税(进项税额转出) 170000
     原材料                                         1000000
⑵购入货物时即能认定其进项税额不能抵扣的(如购进固定资产等),购入货物直接用于免税项目,或者直接用于非应税项目,或者直接用于集体福利和个人消费的,其增值税额记入货物的成本。

⒏随同产品出售单独计价包装物的账务处理
企业销售产品时,对单独计价销售的包装物,按规定应交纳增值税。其帐务处理是:按价税合计数,借:“应收帐款”、”银行存款“等科目,按应交的增值税额,贷:“应交税金----应交增值税(销项税额)”科目,按包装物价款贷:“其他业务收入”科目。逾期未能退还的包装物押金,按规定缴纳增值税,按应退的押金,借:“其他应付款”科目,按应交的增值税额,贷:“应交税金----应交增值税(销项税额)”科目,按应退押金扣除应交增值税的差额,贷:“其他业务收入”科目。

⒐销货退回和销货折让与折扣的帐务处理
⑴企业在收到购买方返回的原发票联和抵扣税时,可直接扣减当月销项税额;
⑵企业在仅收到购买方退回的税款抵扣联时,可根据按规定开具的红字专用发票扣减当期销项税额;
⑶企业未能收到前买方退回的原发票联和抵扣税时,应在取得购买方所在地主管税务机关开具的“进货退出或索取折让证明书”后,才可根据退回货物数量、价款或折让金额向买方开具红字专用发票,并据此扣减的当期销项税额。
对发生的销售折扣,如果与销售额在同一张发票上分别注明的,可不计算销项税额;如将折扣额另开发票的,不得扣减销项税额。

⒑出口货物的帐务处理
①有进出口经营权,实行“免、抵、退”办法的生产性企业,按规定计算的当期出口物资不予免征、抵扣和退税的税额,计入出口物资成本,记入“主营业务成本”的借方,记入“应交税金----应交增值税(进项税额转出)” 贷方。按规定计算的当期应予抵扣的税额,记入“应交税金----应交增值税(出口抵减内销产品应纳税额)” 借方,记入“应交税金----应交增值税(出口退税)” 贷方。因应抵扣的税额大于应纳税额而未全部抵扣,按规定应予退回的税款,借:“应收补贴款”科目,贷:“应交税金----应交增值税(出口退税)”;收到退回的税款,借:“银行存款”科目,贷:“应收补贴款”科目。
未实行“免、抵、退”办法的企业,物资出口销售时,按当期出口物资应收的款项,借:“应收账款”科目,按规定计算的应收出口退税,借:“应收补贴款”科目。按规定计算的不予退回的税金,借:“主营业务成本”科目,按当期出口物资实现的营业收入,贷:“主营业务收入”科目,按规定计算的增值税,贷:“应交税金----应交增值税(销项税额)”。收到退回的税款,借:“银行存款”科目,贷:“应收补贴款”科目。

⒒减免增值税的帐务处理
企业按规定享受直接减免的增值税,应借:“应交税金----应交增值税(减免税款)”科目,贷:“补贴收入”科目;实际收到即征即退、先征后退的增值税,应借:“银行存款”科目,贷:“补贴收入”科目。
⒓购进的物资、在产品、产成品发生非正常损失的账务处理
购进的物资、在产品、产成品发生非正常损失,其进项税额应相应转入有关科目,借:“待处理财产损失”等科目,贷:“应交税金----应交增值税(进项税额转出)”。属于转作待处理财产损失的部分,应与遭受非正常损失的购进货物、在产品、产成品成本一并处理。
⒔上交增值税的帐务处理

企业按规定期限申报缴纳的增值税,在收到银行退回的税收缴款书后,借:“应交税金----应交增值税(已交税金)”科目,贷:“银行存款”科目。
⒕月终未交和多交增值税的结转
月份终了,企业应将当月发生的应交未交增值税额,借:“应在税金----应交增值税(转出未交增值税)”科目,贷:“应交税金----未交增值税”科目;或将当月多交的增值税额,借:“应交税金----未交增值税”科目,贷:“应交税金----应交增值税(转出多交增值税)”科目。
未交增值税在以后月份上交时,借:“应交税金----未交增值税”科目,贷:“银行存款”科目;多交的增值税在以后月份退回或抵交当月应交增值税时,借:“银行存款”科目或“应交税金----应交增值税(已交税金)”科目,贷:“应交税金----未交增值税”科目。

㈡小规模纳税人的帐务处理
小规模纳税人仍然使用“应交税金----应交增值税”帐户,仍沿用三栏式帐户,不需要在“应交增值税”帐户中设置专栏。
例如:某小规模纳税企业,2003年2月购入原材料一批,按照增值税专用发票上记载的原材料成本为50万元,支付的增值税额为8.5万元,企业开出商业承兑汇票,材料尚未到达;该企业2月份销售产品收入80万元(含税),贷款尚未收到。上述经济业务,企业应作如下会计分录:
⑴购入材料
借:物资采购              585000
贷:应付票据                     585000
⑵销售货物
不含税销售额=80÷(1+6%)=75.47(万元)
应交增值税税额=75.47×6%=4.53(万元)
借:应收帐款                      800000
贷:主营业务收入                     754700
应交税金----应交增值税         45300
⑶上交本月应纳增值税时
借:应交税金----应交增值税      45300
贷:银行存款                             45300

第二节    消费税的帐务处理

一、    科目设置

消费税实行价内税,交纳消费税仍然在“主营业务税金及附加”科目本核算;企业按规定应交的消费税,在“应交税金”科目下设置“应交消费税”明细科目核算,“应交消费税”明细科目的借方发生额反映企业实际交纳的消费税和待抵扣的消费税;贷方发生额,反映按规定应交纳的消费税;期末余额在贷方,反映尚未交纳的消费税。期末借方余额,反映多交或待抵扣的消费税。

二、产品销售的帐务处理

㈠产品对外销售
企业对外销售的产品,应交纳的消费税,通过“主营业务税金及附加”科目核算。企业按规定计算出应交纳的消费税,借:“主营业务税金及附加”科目,贷:“应交税金----应交消费税”科目,退税时作相反的会计处理。
例如:广州市某摩托集团公司2003年2月销售摩托车100部,每部售价2万元(不含增值税),货款未收。摩托车每部成本为1万无。适用消费税率10%。企业应作如下会计分录:
应向购买方收取的增值税额=100×20000×17%=340000(元)
应交纳的消费税=100×20000×10%=200000(元)
①借:应收帐款    2340000
贷:主营业务收入    2000000
应交税金----应交增值税(销项税额) 340000
②借:主营业务税金及附加              20000
贷:应交税金----应交消费税            20000
③借:主营业务成本      1000000
贷:产成品               1000000

㈡以应税消费品换取生产资料、抵偿债务等的帐务处理
企业以应税消费品换取生产资料的,应按售价,记入“物资采购”、“库存商品”等科目的借方,记入“库存商品”科目的贷方;以应税消费品抵偿债务的,按销售价格记入“应付帐款”等科目的借方,记入“库存商品”科目贷方。按规定计算出应交纳的消费税借:“物资采购”、“库存商品”、“应付帐款”等科目、贷:“应交税金----应交消费税”科目。

三、以应税消费品对外投资、用于在建工程、非应税项目、非生产机构等其他方面的帐务处理
企业按规定计算的应交消费税,借:“长期股权投资”、固定资产”、“在建工程”、“营业外支出”、“管理费用”、“应付福利费”、“应付工资”、“营业费用”等科目,贷:“应交税金----应交消费税”科目。
例如:某汽车制造企业,2003年3月将自产的一辆汽车用于在建工程,同类汽车销售价为30万元,该汽车成本为20万元,适用消费税税率为5%。企业应作如下会计分录:
应交纳的消费税=300000×5%=15000(元)
应交增值税=300000×17%=51000(元)
借:在建工程                            266000
   贷:库存商品                                  200000
应交税金----应交增值税(销项税额)  51000
应交税金----应交消费税                 15000

四、委托加工应税消费品和外购应税消费品的帐务处理

⒈委托加工的应税消费品。受托方将按规定计算的应代扣消费税税款金额借:“应收帐款”、“银行存款”等科目,贷:“应交税金----应交消费税”科目。委托方收回委托加工应税消费品后,直接用于对外销售或用于其他方面的,委托方应将被代收代交的消费税计入委托加工的应税消费品成本,借:“委托加工物资”、“生产成本”等科目,贷:“应付帐款”、“银行存款”等科目;委托加工的应税消费品收回后用于连续生产应税消费品,按规定准予抵扣的,委托方应按代收代交的消费税款,借:“应交税金----应交消费税”科目,贷:“应收帐款”、“银行存款”等科目。
委托加工收回用于连续生产应税消费品的产品,如果改变用途,应将改变用途部份所应负担的消费税从“应交税金----应交消费税”科目的借方转出。
⒉外购应税消费品用于生产应税消费品按所含税额,借:“应交税金----应交消费税”科目,贷:“银行存款”等科目,用于其他方面或直接对外销售的,不得抵扣,其消费税计入成本。
外购应税用费品在生产应税消费品的过程中,如改变用途,应将改变用途的部分所负担的消费税从“应交税金----应交消费税”科目的借方转出。外购应税消费品用于非应税项目的,其交纳的消费税计入该项物资的成本。

五、出口产品消费税的帐务处理

⒈生产企业直接出口应税消费品或通过外贸企业出口应税消费品,按规定直接予以免税的,可不计算应交消费税。出口后如发生退关或退货,经所在地主管税务机关批准,可暂不办理补税,待其转为国内销售时,再计缴消费税。
⒉通过外贸企业出口应税消费品时,按规定实行先征后退办法的:

⑴属于委托外贸企业代理出口应税消费品的生产企业,应在计算消费税时,按应交消费税税额,借:“应收帐款”科目,贷:“应交税金----应交消费税”科目。应税消费品出口收到外贸企业退回的税金,借:“银行存款”科目,贷:“应收帐款”科目。发生退关、退货而补交已退消费税,作相反的会计分录。

代理出口应税消费品的外贸企业将应税消费品出口后,收到税务机关退回生产企业交纳的消费税,借:“银行存款”科目,贷:“应付账款”科目。将此项税金退还生产企业时,借:“应付帐款”科目,贷:“银行存款”科目。发生退关、退货而补交已退的消费税,借:“应收帐款----应收生产企业消费税”科目,贷:“银行存款”科目,收到生产企业退还的税款,作相反的会计分录。

⑵属于企业将应税消费品销售给外贸企业,由外贸企业自营出口的,其交纳的消费税视同销售处理。自营出口应税消费品的外贸企业,在应税消费品报关出口后申请退税时,借:“应收补贴款”科目,贷:“主营业务成本”科目。实际收到出口应税消费品退回的税金,借:“银行存款”科目,贷:“应收补贴款”科目。发生退关或退货而补交已退的消费税,作相反的会计分录。

六、包装物销售消费税的帐务处理

企业随同产品出售并单独计价的包装物,按规定应交纳的消费税的帐务处理是,借:“其他业务支出”科目,贷:“应交税金----应交消费税”科目。企业逾期未退还的包装物押金,按规定应交纳的消费税,借:“其他业务支出”等科目,贷:“应交税金----应交消费税”科目。

七、金银首饰零售业务等的帐务处理

金银首饰零售业务的以及采用以旧换新方式销售金银首饰的企业,在营业收入实现时,按应交消费税税额,借:“主营业务税金及附加”等科目,贷:“应交税金----应交消费税”科目。金银首饰零售业务的企业因受托代销金银首饰按规定应交纳的消费税,应分别不同情况处理:以收取手续费方式代销金银首饰的,其应交的浪费税,借:“其他业务支出”等科目;贷:“应交税金----应交消费税”科目;以其他方式代销金银首饰的,其交纳的消费税等,借:“主营业务税金及附加”等科目,贷:“应交款金----应交消费税”科目。

金银首饰批发、零售业务的企业将金银首饰用于赠送、赞助、广告、职工福利、奖励等方面的,应于物资移送时,按应交纳消费税,借:“营业外支出”、“营业费用”、“应付福利费’、“应付工资”等科目,贷:“应交税金----应交消费税”科目。

随同金银首饰出售并单独计价的包装物,按规定应交纳的消费税,借:“其他业务支出”科目,贷:“应交税金——应交消费税”科目。

八、上交消费税及退税的帐务处理

企业按期交纳消费税时,借:“应交税金----应交消费税”科目,贷:“银行存款“科目。
企业交纳消费税后,发生销货退回或销售折让而收到税务机关的退税时,借:“银行存款”科目,贷:“应交税金----应交消费税”科目。

第三节    营业税的帐务处理

一、科目设置
企业按税法规定应交纳的营业税,在“应交税金”科目下设置“应交营业税”明细科目进行核算。“应交营业税”明细科目的借方发生额反映企业已交的营业税,贷方发生额,反映企业应交的营业税;期末借方余额,反映多交的营业税,期末贷方余额,反映未交的营业税。

二、有关帐务处理

㈠工业企业以外的企业发生营业税应税行为的帐务处理
工业企业以外的企业发生营业税应税行为的,按其营业额和规定的税率,计算应交纳的营业税,借:“主营业务税金及附加”科目,贷:“应交税金----应交营业税”科目。
㈡工业企业提供应税劳务的帐务处理
企业经营工业生产以外的营业税劳务所取得的收入,按规定应交的营业税,借:“其他业务支出”科目,贷:“应交税金----应交营业税”科目。
㈢工业企业出售或出租无形资产的帐务处理
企业出售或出租无形资产取得收入按规定应交的营业税,借:“其他业务支出”等科目,贷:“应交税金----应交营业税”科目。
㈣工业企业销售不动产的帐务处理
企业销售不动产,应向不动产所在地主管税务机关申报交纳营业税。企业销售不动产按规定应交的营业税,借:“固定资产清理”科目,贷:“应交税金----应交营业税’科目。
㈤企业上交营业税的帐务处理
企业上交营业税时,借:“应交税金----应交营业税”科目,贷:“银行存款”等科目。

第四节    所得税的帐务处理

现行企业会计制度在规范企业的财务会计行为,保护投资者和股东的利益,对企业经营成果在计算内容、标准和方法等方面作了的详细的规定;而应纳税所得额是按照国家税法的规定,用税法规定国家和纳税人之间的分配关系,两者的目的不同,因此,两者对于收入、成本、费用、利润、资产、负债、所有者权益等内容的确认与计量亦不尽相同。《所得税条例》规定:纳税人在计算应纳税所得时,其财务、会计处理办法同国家有关税法的规定有抵触的,应当按照国家有关税收的规定计算纳税。也就是说,企业接照会计核算的原则计算的交纳所得税的税前利润总额或亏损总额,与按照所得税税法的有关规定计算的一个时期应纳税所得额(以下简称纳税所得)之间有可能存在差异。显然这一差异导致了税收和会计计算的应纳所得税额之间的差异。

一、 纳税所得与税前会计利润产生差异的类型

纳税所得与税前会计利润之间产生的差异,就其性质和产生原因的不同可分为永久性差异和时同性差异两类

㈠永久性差异
永久性差异是指某一会计期间,由于会计制度和税法在计算收益、费用或损失时的口径不同,所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。这种差异在本期发生,不会在以后各期转回。永久性差异有以下几种类型:
⒈按会计制度规定核算时确认为费用或损失计入会计报表,在计算所得得额时同不允许扣除。如各种赞助费支出,在会计核算中作为当期支出,在损益中扣除,而在计算纳税所得时,则不得扣除。

⒉按会计制度规定不作为收益计入会计报表,在计算应纳税所得额时作为收益,需要交纳所得税。如企业内部的在建工程、福利部门领用本企业的应税产成品、自制半成品,企业以自产产品、半成品对外投资,企业将自产产品、半成品无偿赠送他人等行为,在税收上要视同销售计算销售收入,计入纳税所得;而在会计核算中按成本计算,不计入当期损益。

⒊按会计制度规定核算时作为收益计入会计报表,在计算应纳税所得时不确认为收益。如《企业所得税暂行条例实施细则》规定:企业购买国债取得的利息收入不计入纳税所得,不交纳所得税;而会计核算中,企业购买国债取得的利息收入,计入当期损益。

⒋按会计制度规定核算时不确认为费用或损失计入会计报表,在计算纳税所得时允许扣除。如科研技术支出,税法规定允许增加扣除等。

㈡时间性差异
时间性差异是指由于税法与会计制度在确认收益、费用和损失时的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额的差异。时间性差异发生于某一个会计期间,但在以后一期或若干期内能够转回。时间性差异主要有以下几种类型:

⒈企业获得的某项收益,按照会计制度规定应当确认为当期收益,但按照税法规定需待以后期间确认应纳税所得额,从而形成应纳税时间性差异。这里的应纳税时间性差异,是指未来应增加应纳税所得额的时间性差异。
⒉企业发生的某项费用和损失,按照会计制度规定应当于以后期间确认费用或损失,但按税法规定可以从入当期应纳税所得中减除,从而应纳税时间性差异。
⒊企业发生的某项费用和损失,按照会计制度规定应确认为当期费用或损失,但按税法规定应待以后期间从应纳税所得中扣除,从而形成可抵减时间性差异。
⒋企业获得的某项收益,按照会计制度规定应当于以后期间确认,但按税法规定应当计入当期收益,从而形成可抵减时间性差异。

虽然会计利润与纳税所得存在差异,但在计算应纳税所得额外负担时还是以企业税前利润为主要依据,二者的关系可用如下公式来表示:
应纳税所得额=利润总额±税收调整项目金额

上式中“税收调整项目金额”为上述永久性差异和时间性差异金额之和。

二、    纳税所得与税前会计利润产生差异的处理方法

对由永久性差异和时间性差异引起的税收和会计计算的应纳所得税额之间的差异,所得税会计可以采用应付税款法和纳税影响会计法进行会计处理。在帐务处理上应设置“所得税”和“递延税款”二科目进行核算。 

 “所得税”科目,属于损益类科目。核算企业按规定从本月损益中扣除的所得税。其借方发生额,反映企业计入本月损益的所得税额;贷方发生额,反映本期计入“本年利润”科目的所得税额。期末结转本年利润后,本科目无余额。

 “递延税款”科目,属于负债类科目。核算企业由于时间性差异造成的税前会计利润与纳税所得之间的差额所产生的影响纳税的金额,以及以后各期转销的数额。“递延税款”科目的贷方发生额,反映企业本期税前会计利润大于纳税所得产生的时间性差异形成纳税的金额,以及本期转销已确认的时间性差异对纳税影响的借方数额;其借方发生额,反映企业本期税前会计利润小于纳税所得产生的时间性差异影响纳税的金额,以及本期转销已确认的时间性差异对纳税影响的贷方数额;期末贷方(或借方)余额,反映尚未转销的时间性差异影响的纳税的金额。在采用债务法时,该科目的借方或贷方发生额,还反映税率变动或开征新税调整的递延税款数额。

㈠应付税款法
应付税款法是指不确认时间性差异对所得税的影响金额,接照当期计算的应交所得税确认为当期所得税费用的方法。在应付税款法下,当期计入损益的所得税费用等于当期按纳税所得计算的应交纳所得税。

企业按纳税所得计算的应交所得税,借:“所得税”科目,贷:“应交税金----应交所得税”科目。实际上交所得税时,借:“应交税金----应交所得税”科目,贷:“银行存款”科目。期末,应将“所得税”科目的借方余额转入“本年利润”科目,结转后“所得税”科目无余额。

举例说明如下:
例如:某国有企业2002年核定的全年计税工资为200万元.当年实际发放的工资为250万元。当年会计利润为1500万元,所得税率为33%。当年无其他调整因素,有关的会计处理如下:
纳税调整数=实发工资-计税工资=250-200=50(万元)
应纳税所得额=税前会计利润总额+纳税调整数=1500+50=1550(万元)
应纳所得税额=1550×33%=511.5(万元)
借:所得税                    5115000
贷:应交税金----应交所得税 5115000
实际上交所得税时
借:应交税金----应交所得税 5115000
贷:银行存款                          5115000
年末将“所得税”科目余额转入“本年利润”科目。
借:本年利润                       5115000
    贷:所得税                                5115000

㈡纳税影响会计法
纳税影响会计法是指企业确认时间性差异对所得税的影响金额,按同当用应交所得税和时间性差异对所得税影响金额的合计,确认为当期所得税费用的方法,在这种方法下,时间性差异对所得税的影响金额,递延和分配到以后各期。
采用纳税影响会计法的企业,可以选择递延法或债务法进行核算。

⒈递延法
递延法是把本期由于时间性差异而产生的影响纳税的金额,保留到这一差异发生相反变化的以后期间予以摊销。当税率变更或开征新税,不需要调整由于税率的变更或新税的征收对“递延税款”余额的影响。发生在本期的时间性差异影响纳税的金额,用现行税率计算,以前各期发生的而在本期转销的各项时间性差异影响的纳税金额,按照原发生时的税率计算转销。

采用递延法时,一定时期的所得税费用包括:

⑴本期应交所得税,是指按照应纳税所得额和现行所得税率计算的本期应交纳的所得税。

⑵本期发生或转回的时间性差异所产生的递延税款贷项或借项,是指本期发生的时间性差异用现行所得税税率计算的未来应交所得税的未来可抵减的所得税金额,以及本期转回原确认的递延税款借项或贷项。用公式列示如下:

本期所得税费用=本期应交所得税+本期发生的时间性差异所产生的递延税款贷项金额-本期发生的时间性差异所产生的递延税款借项金额+本期转回的前期确认的递延税款借项金额-本期转回的前期确认的递延税款贷项金额

本期发生的时间性差异所产生的递延税款贷项金额=本期发生的应纳税时间性差异×现行所得税税率
本期发生的时间性差异所产生的递延税款借项金额=本期发生的可抵减时间性差异×现行所得税税率

本期转回的前期确认的递延税款贷项金额=本期转回的增加本期应纳税所得额的时间性差异(即前期确认本期转回的应纳税时间性差异)×前期确认递延税款时的所得税率

本期转回的前期确认的递延税款借项金额=本期转回的可抵减本期应纳税所得额的时间性差异(即前期确认本期转回的可抵减时间性差异)×前期确认递延税款时的所得税率

企业采用递延法时,按税前会计利润(或税前会计利润加减发生的永久性差异后的金额,下同)计算的所得税费用,借:“所得税”科目,按期纳税所得计算的应交所得税,贷:“应交税金----应交所得税”科目,按照税前会计利润计算的所得税费用与按照纳税所得计算的应交所得税之间的差额,作为递延税款借:或贷:“递延税款”科目。本期发生的递延税款待以后各期转销时,如为借方余额应借:“所得税”科目,贷:“递延税款”科目;如为贷方余额应借:“递延税款”科目,贷:“所得税”科目。实际上缴所得税时,借:“应交税金----应交所得税”科目,贷:“银行存款”科目。期末应将“所得税”科目的借方余额转人“本年利润”科目,结转后“所得税”科目应无余颔。

例如:某软件公司某项设备按照税法的规定提取折旧期限为10年,公司自己确定的折旧年限为5年,即从第六年起,该项固定资产不再提取折旧,该项固定资产的原价为100万元(不考虑残值的因素)。假设在公司前5年每年实现利润2000万元,后5年每年实现利润为2100万元。1至4年公司所得税税率为33%,从第五年起,所得税税率改为15%。根据上述资料,公司应作以下会计处理:
第一年:
按税法规定的折旧年限(10年)计算每年应提取的折旧额=100÷10=10(万元)
按公司选定的折旧年限(5年)计算每年应提取的折旧额=100÷5=20(万元)
时间性差异=20-10=10(万元)
按税前会计利润计算的应所得税税额=2000×33%=660(万元)
按纳税所得计算的应所得税税额=(2000+10)×33%=663.3(万元)
时间性差异影响纳税的金额=663.3-660=3.3(万元)
会计分录为:
借:所得税                     6600000
     递延税款                   33000
贷:应交税金----应交所得税       6633000
第二、三、四年的有关会计处理同上。
第五年: 
按税前会计利润计算的应所得税税额=2000×15%=300(万元)
按纳税所得计算的应所得税税额=(2000+10)×15%=301.5(万元)
时间性差异影响纳税的金额=301.5-300=1.5(万元)
会计分录为:
借:所得税                     3000000
     递延税款                   15000
贷:应交税金----应交所得税       3015000
第六年:
按纳税所得计算的应所得税税额=(2100-10)×15%=313.5(万元)
在转销时间性差异时,仍应按33%税率计算,应转销的时间性差异为:
10×33%=3.3(万元)
会计分录为:
借:所得税                     3168000
    贷:递延税款                           33000
应交税金----应交所得税       3135000
第七、八、九年的处理同上。
第十年:
按照纳税所得计算的应交所得掊仍为313.5万元
但转销的时间性差异,要按原发生时的15%的所得税税率计算,即应转销的时间性差异为:
10×15%=1.5(万元)
会计分录为:
借:所得税                     3150000
    贷:递延税款                   15000
应交税金----应交所得税  3135000
由于在采用递延法的情况下,“递延税款”科目的余额不因以后税率的变动或开征新新税进行调整,所以递延法在转销时间性差异时比较简单。

⒉债务法
债务法是把本期由于时间性差异而产生的影响纳税的金额,保留到这一差额发生相反变化时转销。在税率变更或开征新税时,递延税款的余额要按照税率的变动或新征税款进行调整。在债务法下,“递延税款”余额也可按预期今后税率的变更进行调整。
采用债务法时,一定时期的所得税费用包括:

⑴本期应交所得税;
⑵由于税率变更或开征新税,对以前各期确认的递延所得税负债或递延所得税资产帐面余额的调整;
⑶本期发生或转回的时间性差异所产生的递延所得税负债或递所得税资产。

按照上述本期所得税费用的构成内容,可用公式列示如下:
本期所得税费用=本期应交所得税+本期发生的时间性差异所产生的递延所得税负债-本期发生的时间性差异产生的递延所得税资产+本期转回的前期确认的递延所得税资产-本期转回的前期确认的递延所得税负债+本期由于税率变动或开征新税调减的递延所得税资产或调增的递延所得税负债-本期由于税率变动或开征新税调增的递延所得税资产或调减的递延税所得税负债

本期由于税率变动或开征新税调增或调减的递延所得税资产或递延所得税负债=累计应纳税时间性差异或=累计可抵减时间性差异×(现行所得税率-前期确认应纳税时间性差异或或抵减时间性差异时适用的所得税率)

或者=递延税款帐面余额-已确认递延税款金额的累计时间性差异×现行所得税率
下面仍以上面递延法的例子为例,说明在债务法下的帐务处理。

第一、二、三、四年的处理不变。第五年的有关处理如下:
按税前会计利润计算的应所得税税额=2000×15%=300(万元)
按纳税所得计算的应所得税税额=(2000+10)×15%=301.5(万元)
时间性差异影响纳税的金额=301.5-300=1.5(万元)
调整由于前4年33%的税率计算对纳税的影响
=40×33%-40×15%=7.2(万元)
会计分录为:
借:所得税                     3000000
     递延税款                   15000
贷:应交税金----应交所得税       3015000
同时,
借:所得税                         72000
   贷: 递延税款                          72000
第六年: 
按税前会计利润计算的应所得税税额=2100×15%=315(万元)
按纳税所得计算的应所得税税额=(2100-10)×15%=313.5(万元)
时间性差异影响纳税的金额=315-313.5-300=1.5(万元)
会计分录为:
借:所得税                     3150000
   贷: 递延税款                         15000
应交税金----应交所得税       3135000
第七、八、九、十年的处理同上。

由于采用”债务法”时,在税率变动或开征新税时,对递延税款科目的余额进行相应的调整,因此,在资产负债表上所列示的递延所得税资产或负债相应地也比较符合实际,比较准确。

第五节     土地增值税的帐务处理

一、    科目设置

企业交纳的土地增值税通过“应交税金----应交土地增值税”科目核算。

二、    有关的帐务处理

主营房地产业务的企业,当期营业收入负担的土地增值税,借:“主营业务税金及附加”科目,贷:“应交税金----应交土地增值税”科目。
兼营房地产业务的工业企业,当期营业收入负担的土地增值税,借:“其他业务支出”科目,贷:“应交税金----应交士地增值税”科目。
转让的国有土地使用权连同地上建筑物及其他附着物一并在“固定资产”或“在建工程”科目核算的,转让时应交纳的土地增值税,借:“固定资产清理”、“在建工程”科目,贷:“应交税金----应交土地增值税”科目。
企业在项目交付使用前转让房地产取得的收入,按税法规定预交的土地增值税,借:“应交税金----应交土地增值税”科目,贷:“银行存款”科目;待该房地产营业收入实现时,再按上述营业业务的会计处理方法进行处理。该项目全部交付使用后进行清算,收到退还多交的士地增值税时,借:“银行存款”科目,贷:“应交税金----应交土地增值税”科目;补交土地增值税时作相反的会计分录。
企业交纳土地增值税时,借:“应交税金----应交土地增税”科目,贷:“银行存款”科目。

第六节    资源税的帐务处理

一、    科目设置

企业按规定应交的资源税,在“应交税金”科目下设置“应交资源税”明细科目核算。“应交资源税”明细科目的借方发生额,反映企业已交的或按规定允许抵扣的资源税;贷方发生额,反映应交的资源税;期末借方余额,反映多交或尚未抵扣的资额税,期末贷方余额,反映尚未交纳的资源税。

二、    销售产品应交纳的资源税的帐务处理

企业按规定计算出销售产品应交纳的资源税,借:“产品销售税金及附加”科目,贷:“应交税金----应交资源税”科目;企业计算出自产自用的应税产品应交纳的资源税,借:“生产成本”、“制造费用”等科目,贷:“应交税金----应交资源税”科目;企业收购未税矿产品,按实际支付的收购款,借:“物资采购”等科目,贷:“银行存款”等科目,按代扣代交的资源税,借:“物资采购”等科目,贷:“应交税金----应交资源税”科目。

三、上交资源税的帐务处理

企业将资源税上交税务机关时,借:“应交税金----应交资源税”科目,贷:“银行存款’科目。

四、外购允许抵扣资源税的帐务处理

企业外购液体盐加工固体盐:在购入液体盐时,按允许抵扣的资源税,借:“应交税金----应交资源税”科目,按外购价款减除允许抵扣资源税后的差额,借:“物资采购”等科目,按应支付的全部价款,贷:“银行存款”、“应付账款”等科目;企业加工成固体盐后,在销售时,按计算出的销售固体盐应交纳的资源税,借:“产品销售税金及附加”科目,贷:“应交税金----应交资源税”科目;将销售固体盐应纳资源税扣抵液体盐已纳资源税后的差额上交时,借:“应交税金----应交资源税”科目,贷:“银行存款”科目。

第七节    其他各税的帐务处理

一、    科目设置

企业按规定计算交纳的城市维护建设税、房产税、土地使用税、车船使用税、个人所得税等各税,在“应交税金”科目下设置“应交城建税”、“应交房产税”、“应交土地使用税”、“应交车船使用税”、“应交个人所得税”科目,进行核算,其明细科目的借方发生额,反映企业已交的税金;贷方发生额,反映应交的税金;期末借方余额,反映多交的税金,期末贷方余额,反映尚未交纳的税金。

二、  有关帐务处理

企业按规定计算交纳的城市维护建设税,借:“主营业务税金及附加”、“其他业务支出”等科目,贷:“应交税金----应交城建税”科目;上交时,借:“应交税金----应交城建税”科目,贷:“银行存款”科目。

企业按规定计算交纳的房产税、土地使用税、车船使用税,借:“管理费用”科目,贷:“应交税金----应交房产税、土地使用税、车船使用税”科目;上交时,借:“应交税金”科目,贷:“银行存款”科目。企业交纳的印花税,借:“管理费用”或“待摊费用”科目,贷:“银行存款”科目。
企业按规定计算交纳的耕地占用税,借:“在建工程”科目,贷:“银行存款”科目。
企业交纳的车辆购置税,借:“固定资产”科目,贷:“银行存款”科目。
企业按规定计算应代扣代交的职工个人所得税,借:“应付工资”科目、贷:“应交税金----应交个人所得税”科目;向税务机关缴交个人所得税时,借:“应交税金----应交个人所得税”科目,贷:“银行存款”科目。 

 
版权属中大咨询,未经允许,不得转摘
  中山大学企业管理研究所 广州市中大管理咨询有限公司 版权所有 电话: 86-020-84115700 传真:86-020-84113599 粤ICP备11084765号-5